Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 17.07.2007 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 43.586 zł, ustalając, że w tym roku poniosła ona wydatki w wysokości 392.066,42 zł, na pokrycie których zgromadziła zasoby finansowe w wysokości tylko 308.892,62 zł.
W odwołaniu skarżąca podniosła, że w okresie od 31.12.2000 r. do 01.01.2002 r. dysponowała kwotą 200.000 - 400.000 zł, która stanowiła oszczędności całego życia pochodzące między innymi z prowadzonej działalności gospodarczej, pieniędzy zarobionych przez męża oraz ze sprzedaży nieruchomości i ruchomości. Ponadto w 2000 r. S.K. przekazał jej kwotę ponad 250.000 zł jako zwrot pożyczek udzielonych mu przez męża skarżącej. Skarżąca wskazała także, że w latach 1990-1993 pomnażała zgromadzony kapitał poprzez inwestycje w papiery wartościowe, a dochód uzyskany z tego źródła stanowił przez następne lata jej oszczędności. Powoływała się również na otrzymane w latach 1997-1998 odszkodowania z tytułu szkód komunikacyjnych w łącznej wysokości 54.768,35 zł oraz na otrzymaną w 1988 r. darowiznę w wysokości 5.000 bonów P..
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 16.12.2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w wysokości 40.450 zł, nie uznając wiarygodności wyjaśnień skarżącej co do tego, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale przyjmując, że mogła ona dysponować w 2001 r. mieniem w kwocie 338.133,74 zł, dostrzegając błąd organu pierwszej instancji polegający na podwójnym pomniejszeniu dochodu skarżącej o zaliczkę na podatek dochodowy za rok 2001 w kwocie 4.181 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 § 3 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i art. 720 w związku z art. 74 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) polegające na pominięciu środków pieniężnych zebranych przez skarżącą w latach poprzednich oraz uznaniu, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191 i art. 194 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego oraz błędną ocenę okoliczności sprawy wskazanych w treści odwołania, a w szczególności w zakresie świadków i oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że zgromadzone w analizowanym roku podatkowym mienie pochodziło z legalnych źródeł. Organy podatkowe zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zakwestionowały fakt posiadania przez skarżącą na początku 2001 r. wystarczających środków na pokrycie wszystkich poniesionych w tym okresie wydatków. Okoliczność inwestowania przez skarżącą na giełdzie nie mogła mieć znaczenie dla posiadania środków na początku 2001 r., gdyż podatniczka nie tylko nie zarobiła żadnych kwot na giełdzie, ale musiała na ten cel przeznaczyć środki z innych źródeł. O posiadanych zasobach majątkowych nie mogła także świadczyć kopia dowodu założenia lokaty bankowej w 1990 r. na kwotę 16.000 zł, gdyż nie wynikało z niego, kto był osobą zakładającą lokatę.
Skarżąca nie udowodniła także faktu posiadania w dniu 1.01.2001 r. kwot pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w 1994 r., sprzedaży samochodu we wrześniu 1999 r., a także odszkodowania za szkody komunikacyjne w latach 1997-1998. Za całkowicie niewiarygodne należy uznać twierdzenia o posiadaniu w 2001 r. środków finansowych w kwocie 250.000 zł, pochodzących ze zwrotu pożyczki, która miała być udzielona przez męża skarżącej S.K.. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, a jako materiał dowodowy wykorzystały wszystkie zgromadzone materiały i uwzględniły wszystkie wnioski dowodowe, poza przesłuchaniem świadka J.L., który to dowód nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:
- - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że na początku 2001 r. nie posiadała wystarczających środków na pokrycie wszystkich poniesionych przez nią wydatków, podczas gdy wszelkie okoliczności sprawy oraz treść zeznań świadków, a także pozostały zebrany materiał dowodowy, wskazują, że posiadała ona wystarczające środki finansowe z ujawnionych źródeł na ich pokrycie;
- - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. u.p.d.o.f. wskutek pominięcia środków pieniężnych zebranych przez skarżącą w latach poprzednich;
- - art. 720 w zw. z art. 74 K.c. wskutek uznania, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej, podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i treść zeznań świadków oraz przy prawidłowej wykładni i właściwym zastosowaniu powyższego przepisu należy uznać, że brak zachowania tej formy wywołuje skutki prawne wyłącznie między stronami tej umowy i "nie może obciążać podatnika na gruncie prawa administracyjnego i podatkowego".
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 uk.s. przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności wskazanych w toku postępowania kontrolnego, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca nie posiadała znacznych środków finansowych na początku 2001 r., pozwalających jej na pokrycie wszelkich poniesionych w latach 2001-2002 wydatków, podczas gdy okoliczności sprawy oraz treść zeznań świadków dowodzi, że skarżąca takie środki posiadała;
- - przepisów postępowania przez pominięcie ich zastosowania oraz pominięcie zastosowania art. 720 w zw. z art. 74 K.c.;
- - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez błędną ocenę okoliczności sprawy "wskazanych w treści niniejszego odwołania", a w szczególności w zakresie świadków i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przy częściowym powieleniu powołanych podstaw kasacyjnych (art. 720 i art. 74 K.c. powołano zarówno w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania).
Badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że postępowanie poddane kontroli sądowoadministracyjnej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu dotoczyło opodatkowania dochodów uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów, a w związku z tym obowiązywały w nim szczególne zasady ustalania stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu tym w pełni zachowują swą moc ogólne zasady postępowania podatkowego, jednakże pewne odmienności zachodzą w zakresie rozkładu ciężaru dowodów. Podstawę normatywną, pozwalającą na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, stanowi w tym przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Opodatkowanie tych dochodów oparte jest zatem na konstrukcji domniemania faktycznego, którego istotą jest to, że jeżeli wydatki podatnika przenoszą zadeklarowane przez niego dochody, to uznaje się, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych – chyba, że podatnik wykaże, że jest inaczej. Z konstrukcji tej zatem wynika, że organ podatkowy obowiązany jest jedynie do wykazania różnicy pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem a zadeklarowanymi przez podatnika dochodami. Jeżeli podatnik zamierza obalić domniemanie, że nadwyżka przychodów pochodzi ze źródeł nieujawnionych wcześniej i nieopodatkowanych, musi udowodnić, że wydatki mają pokrycie w przychodach mających przymiot legalności – na przykład wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych inaczej; wspomnianą inicjatywę dowodową należy rozumieć jako obowiązek udzielenia informacji o faktach i prezentacji stosownych dowodów. Immanentną cechą opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest także to, że sankcyjnemu opodatkowaniu podlegają dochody wcześniej nie opodatkowane, z których wynikające zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Upływ przedawnienia takich zobowiązań nie niweczy więc możliwości opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że to na skarżącej spoczywał ciężar wykazania, że poniesione przez nią wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu. Podkreślenia wymaga fakt, że dla uznania, że źródłem sfinansowania wydatków były przechowywane poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich, nie wystarczy tylko uprawdopodobnienie tej okoliczności, ale konieczne jest jej udowodnienie. W tym zakresie skarżąca, mimo zapewnienia przez organy możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie wykazała, że zgromadzone mienie znajdowało pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie naruszyły przepisów, także o charakterze zasad ogólnych, normujących postępowanie dowodowe. Ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie musi oznaczać naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) lub naruszenia szczególnych przepisów normujących postępowanie dowodowe. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Jakkolwiek organy podatkowe obowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), to mają jednak prawo i obowiązek dokonania swobodnej analizy dowodów (art. 191 O.p.), w sposób nieskrępowany oceniając na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy określona okoliczność została udowodniona.
Odmienne zapatrywanie podatnika na moc dowodową poszczególnych środków dowodowych nie jest wystarczające do podważenia ustaleń organów podatkowych – konieczne jest bowiem wykazanie braku logiki w rozumowaniu tych organów, względnie sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego.
Organy podatkowe przeprowadziły w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie wnikliwe postępowanie dowodowe. Zebrano obszerny materiał dowodowy, a ponieważ umożliwiał on ustalenie wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił go jako wyczerpujący. Oceniając sprawę w jej całokształcie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy podatkowe słusznie przyjęły, że zdarzenia, na które powoływała się skarżąca, bądź w ogóle nie miały miejsca, bądź z uwagi na upływ czasu nie mogły mieć wpływu na stan zgromadzonych przez nią oszczędności na początku analizowanego roku podatkowego.
Sąd pierwszej instancji dokonał starannej i wnikliwej kontroli całego postępowania dowodowego, odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do każdego jego etapu. W konsekwencji zasadnie uznano, że postępowanie przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone z poszanowaniem prawa, a wynik postępowania dowodowego odpowiadał rzeczywistości. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. okazały się chybione.
Pomimo iż skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych, istotą sporu była prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Do kwestii tej Naczelny Sad Administracyjny odniósł się w wcześniejszym fragmencie uzasadnienia. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego mają charakter jedynie pochodny i zmierzają wyłącznie do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim jako niezrozumiały jawi się zarzut naruszenia art. 720 w zw. z art. 74 K.c. Zgodnie z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przez uznanie, że umowa pożyczki musi zostać zawarta w formie pisemnej.
Wskazać należy, że kwestia udzielenia pożyczek nie była oceniana pod kątem jej materialnoprawnej skuteczności, ale stanowiła jedynie element czynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji, nie wypowiadały się na temat prawidłowości zastosowania przepisów prawa cywilnego, czy też skutków niezachowania formy pisemnej przy umowie pożyczki. Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe stwierdziły jedynie, że sam fakt udzielenia pożyczek w łącznej kwocie 250.000 zł przez męża skarżącej S.K. nie został przez skarżącą udowodniony, a Sąd tę konstatację zaaprobował i zauważył, że poza samym potwierdzeniem udzielenia pożyczki strony tej umowy nie potrafiły sprecyzować żadnych jej szczegółów. Na stronie 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyraźnie stwierdza, że sam brak zachowania formy pisemnej nie stanowił podstawy przyjętego stanu faktycznego sprawy.
Nietrafione są także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zmierzają wyłącznie do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie do kwestionowania oceny zastosowania prawa materialnego. Zarzuty te obarczone sa więc istotnym błędem konstrukcyjnym, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu była prawidłowa, w związku z czym uznać należało, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.