Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1868/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Łd 71/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej przez T.sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatki od nieruchomości za 2013 r.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. prezydent miasta określił spółce wysokość podatku od nieruchomości w wysokości 187.740 zł. Do wyliczenia tej kwoty organ potrzebował dwóch wartości- ilości metrów powierzchni i stawki podatku za metr kwadratowy. Organ nie dokonywał pomiarów własnoręcznie, tylko skorzystał z danych zawartych w inwentaryzacji budowlanej budynków, sporządzonej w 2011 r. przez mgr inż. A. A. Organ odwoławczy - ustalając powierzchnię budynków - wziął pod uwagę nie tylko inwentaryzację budowlaną z 2011 r., ale jeszcze treść aktów notarialnych, gdzie szczegółowo wykazana była powierzchnia lokali mieszkalnych i lokali użytkowych. Na podstawie tych dokumentów Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając jako organ II instancji, ustaliło spółce zobowiązanie w wysokości wyższej, niż uczynił to organ I instancji. Kwota zobowiązania z 187.740 zł wzrosła do 199.271 zł.
3. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła organowi naruszenie m.in:
4. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: ord. pod.) poprzez:
5. a) całkowite pominięcie, że spółka przestała być właścicielem opodatkowanej nieruchomości już w dniu 4 kwietnia 2013 r. i od następnego miesiąca nie powinna być już podatnikiem podatku od nieruchomości od tej konkretnej nieruchomości;
6. b) całkowicie dowolne uznanie, że wykonana przez architekt A. A. inwentaryzacja budynków powinna stanowić podstawę ustalenia powierzchni użytkowej tych budynków. Organ pominął dane z ewidencji budynków, którą prowadzi Ośrodek Geodezji i uznał, że łączna powierzchnia użytkowa budynków na tej nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.o.l.) wynosi 1.279,13 m2. Inwentaryzacja wykonana przez architekt A. A. została wykonana w 2011 r. dla zupełnie innych celów niż podatek od nieruchomości i dlatego powierzchnia wskazana w niej nie stanowi powierzchni użytkowej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
7. - art. 1a ust. 1 pkt 5) w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez ich niezastosowanie i zupełne pominięcie, że powierzchnia użytkowa budynków wskazana w inwentaryzacji sporządzonej w grudniu 2011 r. przez architekt A. A. nie jest powierzchnią użytkową na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

W odpowiedzi na skargę SKO w Łodzi podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdzając nieważność decyzji wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 234 ord. pod., zgodnie z którym "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny". Organ podwyższył bowiem spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. z kwoty 187.740 zł do kwoty 199.271 zł. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy odstępując od zasady reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu szczegółowo wykazać wystąpienie w decyzji organu pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa lub rażącego naruszenia interesu publicznego. Tymczasem SKO nie wykazało jakie rażące naruszenie prawa wystąpiło w decyzji prezydenta miasta. Sąd pierwszej instancji ocenił, że do rażącego naruszenia prawa nie doszło bowiem organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż powierzchnię poszczególnych pomieszczeń w budynkach przyjęto z inwentaryzacji budowlanej wykonanej w grudniu 2011 r. przez architekta A. A. Z uwagi na brak informacji dotyczących wynajmowanych na działalność gospodarczą lokali- przyjęto wielkości z danych ewidencyjnych przesłanych przez administrację nieruchomościami.

Z kolei organ odwoławczy oparł swoje ustalenia co do powierzchni na danych pochodzących z inwentaryzacji budowlanej budynków mgr inż. architekt A. A. z grudnia 2011 r., uznając jednocześnie, że akt notarialny zakupu nieruchomości i dane z ewidencji budynków są niewiarygodne, skoro z dokumentu sporządzonego przez uprawnionego architekta wynika inna, aktualna powierzchnia pomieszczeń budynków należących do podatnika. Sąd uznał zatem, że w tym zakresie można mówić o odmiennej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a nie o rażącym naruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jeżeli organ II instancji uznał, że organ I instancji nie uwzględnił w rozstrzygnięciu dowodu z aktualnymi danymi, to powinien był uchylić taką decyzję i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. W przeciwnym razie naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa, które nie ma charakteru rażącego (w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego) ulega sanacji.

Sąd uznał także, że opodatkowanie w styczniu 2013 r. przez organ II instancji gruntów i budynków – w sytuacji gdy organ I instancji odstąpił od opodatkowania tych przedmiotów – rażąco narusza art. 127 ord. pod., tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Także w tym przypadku nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji zapisów w księdze wieczystej - przejścia prawa użytkowania wieczystego i związanej z nim własności budynków od daty złożenia wniosku o wpis w księdze wieczystej - wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sam organ odwoławczy uznał, że w tym zakresie organ I instancji dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ta okoliczność wyczerpywała dyspozycję art. 233 § 2 ord. pod. i organ odwoławczy powinien był uchylić takie rozstrzygnięcie organu I instancji i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

WSA podkreślił, że - w zakresie różnicy między ewidencją gruntów i budynków, a inwentaryzacją budowlaną sporządzoną przez architekta - możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 ord. pod. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków) jest możliwa i powinna być szczegółowo wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. SKO nie wyjaśniło jednak, czy inwentaryzacja budowlana budynków sporządzona w grudniu 2011 r. przez architekt A. A. jest - lub będzie - wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków.

1. 5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 234 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu, że każde naruszenie tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa, w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział, żeby każde naruszenie przepisu art. 234 ord. pod. stanowiło rażące naruszenie prawa i oznaczało sankcję nieważności decyzji wydanej z naruszeniem tego przepisu;
3. 2) art. 145 § 1 pkt § 2, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 234 i art. 127 ord. pod. polegające na stwierdzeniu nieważności ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2013 r. z powodu rażącego naruszenia art. 234 ord. pod., gdy ww. decyzja SKO w Łodzi w ogóle nie naruszyła art. 234 ord. pod.;
4. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.- zwanej dalej: u.p.g.k) poprzez ocenę, że w zaskarżonej decyzji z dnia 31 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie wyjaśniło, czy inwentaryzacja budowlana budynków sporządzona w grudniu 2011 r. przez architekt A. A. jest - lub będzie - wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków. Ta okoliczność (to, czy dowód z inwentaryzacji budowlanej budynków jest lub będzie wykorzystany do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków) nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i SKO nie musiało tego wyjaśniać.

Mając powyższe na uwadze SKO wniosło o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi,
2. - zasądzenie od spółki na rzecz SKO w Łodzi zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 p.p.s.a. w zakresie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

1. 6. Bezspornym jest, że decyzją z dnia 31 października 2013 r. SKO określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości wyższej niż zrobił to organ I instancji.

Sąd I instancji - z uwagi na naruszenie art. 234 ord. pod., tj. zakazu reformationis in Pius - stwierdził nieważność decyzji SKO.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej.

W jego ocenie nie każde naruszenie art. 234 ord. pod. stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto - zdaniem autora skargi kasacyjnej - decyzja SKO nie naruszała rażąco przepisu art. 234 ord. pod., a nawet w ogóle go nie naruszała.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zakaz reformationis in peius stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., III ARN 33/93, wskazał, że respektowanie zakazu reformationis in peius należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Tym samym zmiana decyzji na niekorzyść strony odwołującej się może nastąpić jedynie w wyjątkowych przypadkach, przy wypełnieniu przesłanek określonych w przepisie art. 234 ord. pod.

W ocenie NSA naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi wadliwość o tak poważnym ciężarze materialnoprawnym i procesowym, że może zostać uznane przez sąd administracyjny za rażące naruszenie prawa i stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

Zgodzić się należy z sądem I instancji, że organ odwoławczy wydając decyzję na niekorzyść strony nie wykazał wystąpienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 234 ord. pod., uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Stosownie bowiem do art. 234 ord. pod. - organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak już było wyżej wskazywane, przewidziana w końcowej części cytowanego przepisu możliwość odstąpienia od zawartego w tym przepisie zakazu reformationis in peius ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej odwołującej się strony. Skorzystanie przez organ z tej instytucji winno ograniczać się do absolutnie wyjątkowych sytuacji. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść odwołującego się, organ odwoławczy zobowiązany jest wskazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 234 in fine ord. pod.

Organ odwoławczy nie wskazał jednak jakie przepisy prawa zostały rażąco naruszone przez organ I instancji, nie wykazał również przesłanki rażącego naruszenia interesu publicznego.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że poprzez zastosowanie lakonicznego sformułowania - zgodnie z którym SKO wzięło pod uwagę rażące (oczywiste) naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji w zakresie oceny powierzchni użytkowej i funkcji przedmiotów opodatkowania na nieruchomości - wykazano zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji i tym samym uzasadniono odstąpienia od wskazanego zakazu.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z powyższego nie wynika, które przepisy zostały rzekomo w sposób rażący naruszone. Owo naruszenie nie zostało wyczerpująco i szczegółowo uzasadnione. Tylko w takiej sytuacji można dopuszczać odstąpienie od zakazu reformationis in peius. Zupełnie nietrafna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że rażące naruszenie dotyczy przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. Organ odwoławczy w tym zakresie uznaje jedynie zasadność zarzutów spółki, ale nie wspomina nawet o rażącym naruszeniu tych przepisów.

Nie zasługuje również na akceptację argumentacja, że skoro zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ I instancji w wysokości niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, to z uwagi na uchylenie przepisu art. 210 ord. pod.– umożliwiającego zwrot sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego – oraz brak przesłanek do zastosowania art. 233 § 2 ord. pod., organ II instancji mógł tylko uchylić decyzję organu I instancji i określić wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości. Zauważyć bowiem należy, że w sytuacji niewykazania w sprawie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zakazu reformationis in peius, organ odwoławczy winien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.

Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, który twierdzi, że wprawdzie nie zostało to wprost wskazane w uzasadnieniu decyzji SKO, ale utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji zaniżającej wysokość zobowiązania podatkowego naruszałoby interes publiczny.

W ocenie NSA faktem jest, że dochodzenie dochodów budżetowych winno odbywać się z należytą starannością i zmierzać do ich realizacji w pełnej wysokości. Niemniej jednak pod pojęciem rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego nie można rozumieć braku wpływów budżetowych w należytej wysokości. Taka wykładnia wskazuje na wewnętrzną sprzeczność przepisów ustawy i zakładał nieracjonalność ustawodawcy, a zatem jest niedopuszczalna.

Na inny jeszcze aspekt liberalnej wykładni przepisów dotyczących zakazu reformationis in peius zwrócił uwagę SN w powoływanym już wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., ARN 33/93, gdzie przyjął, że: "W demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym".

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 234 ord. pod., art. 145 § 1 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 234 i art. 127 ord. pod.

7. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 21 ust. 1 u.P.g.k., poprzez ocenę, że w zaskarżonej decyzji SKO nie wyjaśniło, czy inwentaryzacja budowlana budynków sporządzona w grudniu 2011 r. przez. architekt A. A. jest lub będzie wykorzystana do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy okoliczność ta nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 21 u.P.g.k. oraz art. 122 ord. pod. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik lub organ podatkowy wykażą w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 ord. pod., że wbrew wskazanym w procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany - organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., II FSK 2081/11).

Zgodzić się należy z sądem I instancji, że przeprowadzenie na podstawie art. 194 § 3 ord. pod. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego (ewidencji gruntów i budynków) jest możliwe, ale powinno być ono szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie organ podatkowy powinien bowiem w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy sporządzona inwentaryzacja stanowi w ogóle podstawę do dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Powyższego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło.

Jednocześnie zauważyć należy, że uchybienie to wskazane zostało przez sąd I instancji niejako przy okazji innego ważkiego naruszenia prawa przez organ odwoławczy i nie stanowiło samo w sobie podstawy do wyeliminowania decyzji z obrotu. Tym samym – nawet gdyby do naruszenia powołanych przepisów doszło – to okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490 ze zm.).