Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1874/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 530/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. oddalił skargę A[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2008r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
3. 1.2. Sąd podał, że zainteresowana podatniczka wskazała, że zawarła umowę o udzielanie świadczeń medycznych ze spółką L., której przedmiotem jest zapewnienie opieki medycznej jej pracownikom. Uprawnionymi do korzystania ze świadczeń medycznych jest 26 pracowników. Wnioskodawczyni obowiązana jest do zapłaty L. wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie 100,50 zł miesięcznie za jednego pracownika. Kwota ta odpowiada wynagrodzeniu za świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz świadczenia zdrowotne dodatkowe, nie wymagane przez przepisy prawa pracy, których wartość stanowi 10% tej kwoty. Jednocześnie, zgodnie z umową, do otrzymywania świadczeń zdrowotnych uprawnieni są najbliżsi członkowie rodzin uprawnionych pracowników, o ile pracownik wyrazi wolę na ich objęcie zakresem umowy. Koszty, jakie ponosi z tego tytułu wnioskodawczyni wynoszą 100,50 zł od członków rodziny jednego uprawnionego pracownika. Zainteresowana ponosi z tytułu świadczeń zdrowotnych stałe zryczałtowane koszty, nie dokonuje natomiast rozliczeń ze zleceniobiorcą w oparciu o szczegółowe wykazy dotyczące poszczególnych pracowników. Nie posiada wiedzy kiedy jej pracownicy i członkowie ich rodzin korzystają z opieki medycznej gwarantowanej przez zleceniobiorcę oraz z jaką częstotliwością z niej korzystają. Z tego względu nie może przyporządkować do zindywidualizowanego pracownika kosztu nieodpłatnego świadczenia, tak należnych uprawnionym pracownikom, jak i członkom rodzin niektórych z nich, co powoduje, że nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z finansowanych świadczeń zdrowotnych na rzecz uprawnionych pracowników i ich rodzin.
4. 1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy otrzymywanie przez pracowników i ich rodziny świadczeń zdrowotnych finansowanych przez nią, obliguje ją - przy niemożności ustalenia dokonanej konsumpcji ww. świadczeń - do ich opodatkowania jako nieodpłatnych świadczeń świadczonych na rzecz pracownika?
5. 1.4. W ocenie pytającej w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnych świadczeń ani ich konsumpcji pracownikom, nie jest też możliwe ustalenie wartości tych świadczeń przypadających na danego pracownika, co w konsekwencji powoduje niemożność ustalenia przychodu pracownika, a tym samym wykazania wysokości jego zobowiązania podatkowego.
6. 1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2008r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wartość "karnetu medycznego" otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika "karnetu medycznego" (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Zdaniem Ministra Finansów przychodem do opodatkowania ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dla pracownika jest wartość abonamentu medycznego płaconego przez wnioskodawczynię za pracownika, do których ponoszenia nie jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy i członków jego rodziny. W sytuacji, gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni w stosunku do członków rodziny pracownika nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika, bowiem gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisać osobie trzeciej. Na skarżącej ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca. Tym samym w wyniku takiego wyodrębnienia koszty ponoszone przez pytającą na abonament medyczny, do którego ponoszenia jest zobowiązana na podstawie art. 229 Kodeksu pracy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast pozostała kwota, jako koszty ponoszone na dodatkowe świadczenia medyczne stanowi przychód ze stosunku pracy poszczególnych pracowników.
7. 1.6. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi z dnia 19 stycznia 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
9. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w ramach nabycia pakietu usług medycznych przez skarżącą dla jej pracowników następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy; art. 11 ust. 2a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość otrzymanych usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników; art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykupienie przez skarżącą abonamentu za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, a nie przychód członków rodziny z tzw. innych źródeł.
10. 2.2. Skarżąca wniosła o uznanie, że interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 7, art. 32, art. 217 Konstytucji RP, a w uzasadnieniu zarzuciła nieuzasadnioną zmianę stanowiska odnośnie zaliczania wartości abonamentów medycznych do przychodu pracowników. Podkreśliła, że przez wiele lat organy podatkowe uznawały, że od wartości abonamentów medycznych nie należy opłacać podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś od dwóch lat, bez jednoczesnej zmiany przepisów ustaw podatkowych – organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko. Przy czym, jej zdaniem, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania.
11. 2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
13. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił wnioski i argumentację organu interpretującego, który uznał, że wykupione przez skarżącą na rzecz jej pracowników abonamenty medyczne, stanowią świadczenia nieodpłatne, wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Również abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez pracownika. Abonament nie jest opodatkowany w części związanej z badaniami pracowników wynikającymi z kodeksu pracy.
14. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu ustawy jest przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy. Pracownik otrzymujący takie świadczenie uzyskuje korzyść majątkową z uwagi na fakt zatrudnienia u konkretnego pracodawcy, nie ponosząc żadnego świadczenia ekwiwalentnego do uzyskanego świadczenia nieodpłatnego. Również członek rodziny pracownika uzyskuje takie świadczenie, z uwagi na łączący pracownika ze skarżącą stosunek pracy. Zatem nie ma podstaw aby przychód ten przypisać osobie trzeciej, bowiem świadczenie przez członka rodziny otrzymywane jest tylko z uwagi na łączący pracownika i skarżącą stosunek pracy i gdyby on nie istniał, to członek rodziny nie uzyskiwałby świadczenia w postaci abonamentu medycznego. Tym samym przychodem pracownika będzie świadczenie rzeczywiście poniesione przez pracodawcę na jego rzecz i rzecz członków jego rodziny, czyli takie, które spowodowało "ubytek" w majątku pracodawcy, czy też dokonane zostało kosztem majątku pracodawcy. Skarżąca, jako pracodawca, nie świadczy swoim pracownikom ani członkom ich rodzin usług medycznych. Ponosi natomiast na ich rzecz comiesięczny wydatek - abonament medyczny. Świadczeniem skarżącej jest więc przekazanie pracownikom i członkom ich rodzin w sposób nieodpłatny prawa do korzystania z usług medycznych opłaconych przez nią abonamentem. W konsekwencji pracownicy, na rzecz których skarżąca wykupiła abonament medyczny uzyskują korzyść majątkową, ponieważ nie ponosząc wydatków na abonament medyczny, mogą korzystać z usług, które spółka medyczna świadczy odpłatnie. Analogicznie pracownicy uzyskują również korzyść majątkową z uwagi na opłacenie abonamentu medycznego na rzecz członków ich rodzin.
15. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla uzyskania przez konkretnego pracownika nieodpłatnego przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy faktycznie skorzystał on, bądź członek jego rodziny z usług medycznych opłaconych abonamentem. To abonament bowiem i stworzona przez jego opłacenie możliwość korzystania z usług medycznych, a nie opłata za konkretną usługę medyczną, jest świadczeniem, jakie pracownik i członek jego rodziny uzyskuje od skarżącej. Ta zapewnia pracownikom i członkom ich rodzin opiekę medyczną, która w zależności od usług przez nich wykorzystanych w danym miesiącu może mieć wartość odmienną (np. wyższą) niż uiszczana spółce medycznej kwota abonamentu, stanowiąca odpłatność ryczałtową. Dlatego też w samej relacji pracodawca-pracownik świadczenie pracodawcy w postaci abonamentu realizuje się w momencie jego uiszczenia tak, aby pracownik i członkowie rodziny mogli korzystać z usług medycznych. Pracownicy uzyskują więc świadczenie nieodpłatne z chwilą, gdy poprzez zapłatę przez skarżącą abonamentu nabywają prawo do korzystania ze świadczeń medycznych.
16. 3.4. Odwoływanie się do świadczeń medycznych, z których skorzystał dany pracownik bądź członek jego rodziny jest niezasadne również z tego względu, że nie przystaje do rzeczywistego wydatku (abonamentu), jaki skarżąca ponosi na rzecz tego pracownika i członka jego rodziny, i który przez to staje się przychodem tego pracownika. Świadczenie skarżącej nie jest świadczeniem jedynie postawionym do dyspozycji pracownika i członka jego rodziny, skoro skutek tego świadczenia rzeczywiście powstaje, a jest nim faktyczne umożliwienie korzystania z usług medycznych czyli objęcie pracownika i członka jego rodziny dodatkową opieką medyczną. Możliwość ta realizuje się poprzez zapłatę abonamentu i z tego względu to właśnie zapłata abonamentu jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia uzyskania przez pracownika przychodu. Nie ma zatem potrzeby wyliczać określonej przez skarżącą jako "hipotetyczna" wartości świadczeń medycznych jako przychodu pracownika.
17. 3.5. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli pracodawca na rzecz pracownika i członków jego rodziny wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Obowiązkiem skarżącej jako płatnika jest doliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia (kwoty przypadającego na pracownika i członków jego rodziny abonamentu) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i pobranie oraz odprowadzenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym opodatkowaniu jako przychód pracownika podlegać będą koszty opieki medycznej, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy.
18. 4. Skarga kasacyjna.
19. 4.1. Od powyższego wyroku A[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
2. - poprzez błędną wykładnię treści normy wskazanej w art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1, 2 i 2a u.p.d.o.f., polegającego na błędnej interpretacji ww. przepisów, w takim zakresie, w jakim według wykładni Sądu pierwszej instancji przepisy te mają takie znaczenie, że już sam fakt wykupienia (zapłaty) przez skarżącą na rzecz jej pracowników abonamentów medycznych, jest świadczeniem nieodpłatnym wymienionym w treści ww. przepisu art. 12 ust. 1, a jego wysokość należy ustalić na podstawie treści art. 11 ust. 1 tej ustawy;
3. - poprzez błędną wykładnię normy wskazanej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że wykupienie przez stronę abonamentu za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, a nie przychód członków rodziny pracownika z tzw. innych źródeł;

poprzez błędną wykładnię normy wskazanej w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 tej ustawy, poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników;

2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, polegającym na nie odniesieniu się do wszystkich powołanych przez stronę argumentów, jak i zarzutów skargi.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przytaczając treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała, że przepis ten różnicuje przychody czego konsekwencją jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Jeśli zaś nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

4.3. Z kolei w przypadku, gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób, bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Według natomiast przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Dlatego, zdaniem strony skarżącej, stanowisko, że opodatkowaniu podlega już samo "prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych", bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał jest nieuprawnione i chybione w świetle postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. O przychodzie pracownika można by mówić wtedy gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w tej ustawie.

4.4. Z kolei opłata za korzystanie z opieki medycznej członków rodziny pracownika, pomimo że ustalona została w sposób ryczałtowy w kwocie 100,50 zł za pakiet obejmuje całą rodzinę pracownika, niezależnie od liczby jej członków. W świetle obowiązujących przepisów pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód podatnika. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich.

Przeciwne twierdzenie byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby organ i Sąd pierwszej instancji dowiódł, że pracownik zobowiązany był zapewnić członkom swojej rodziny opiekę medyczną i w spełnieniu tego obowiązku "wyręczył" go pracodawca. Ponadto tak samo jak w przypadku pracowników, w ocenie strony skarżącej, nie można ustalić czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych, nie jest też znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny.

4.5. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania strona podniosła, że powinnością sądu - niezależnie od przyjętego kierunku rozstrzygnięcia - jest rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy. Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji pominął zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i nie odniósł się do tego, że aktualnie sytuacja podatników uległa zmianie na niekorzyść. W obowiązującym stanie prawnym brak jest racjonalnych powodów do takiej zmiany stanowiska organów podatkowych, co dowodzi, że zaskarżona interpretacja wydana została bez uzasadnienia prawnego, naruszając przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie, z którymi organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a na organach podatkowych ciąży obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się także do zarzutów sformułowanych w skardze, a odnoszących się do argumentacji organu zaprezentowanej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest też podstawą do braku rozpatrzenia zarzutu odnoście zmiany stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych, wskazany przez Sąd pierwszej instancji argument o rozbieżność pomiędzy orzeczeniami w zakresie objętym rozstrzygnięciem.

1. 4.6. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Analiza sformułowanych przez spółkę zarzutów prowadzi do wniosku, że spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników i członków ich rodzin powoduje powstanie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 października 2011r. sygn. akt II FPS 7/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

5.3. W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSA i WSA 2006/6/153 oraz uchwała z dnia 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.

Zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

Nie miał przy tym wątpliwości Sąd podejmując powyżej wskazane uchwały, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.

Korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację (pkt 5.2-3.). Omówione uchwały i zawarte w nich wywody zachowują również swoją aktualność.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawała także okoliczność objęcia usługami medycznymi członków rodzin pracowników. Pakiet medyczny dla członków rodziny pracownika jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej.

5.5. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej złożonej przez spółkę. W kontekście opisanego stanowiska za nieusprawiedliwione uznać należało nie tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, ale również wskazywane przez stronę skarżącą uchybienia o charakterze procesowym, które to nie mają charakteru kwalifikowanego w rozumieniu art.145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Chodzi tu o eksponowany przez skarżącą (pkt 4.5.) brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia Konstytucji RP. W pozostałym zaś zakresie zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie. Zasady praworządności i równości wobec prawa nie stoją bowiem na przeszkodzie do zmiany dotychczasowej interpretacji przepisów tym bardziej, gdy odbywa się to w zgodzie z tymi zasadami i w celu ich realizacji. Z kolei odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi materialnego aktu administracyjnego, który podlega kognicji sądu administracyjnego. Kontroli tego sądu podlega akt interpretacji podatkowej i to w kontekście jego prawidłowości, jako wyniku procesu interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny ma obowiązek odnieść się do formułowanych zarzutów.

5.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.