Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1875/15

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 970/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 28 lutego 2014 roku, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, określił podatnikowi stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 roku w kwocie 80.072,66 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") oraz art. 7 i art. 77 K.p.a.

1. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i określił stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 160.350,88 zł.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2014 r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik zarzucił dodatkowo naruszenie art. 70 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FPS 4/13, a podjętą już po dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

1. 2.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w wydanej decyzji określono skarżącemu stratę z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, która nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, wobec czego nie można było mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego w art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd uznał, że zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:
3. 1) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie zaskarżonego wyroku opartego na niekompletnym, wadliwym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy z naruszeniem ww. przepisów, poprzez przerzucenie kwestii dowodowych na podatnika i nieuznawanie dowodów świadczących na korzyść strony;
4. 2) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe;
5. 3) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w trakcie którego w rażący sposób naruszono zasady dotyczące sposobu zbierania dowodów oraz ich oceny;
6. 4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie. Powołane przepisy prawa określają procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, a wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają także wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym strata;
7. 5) przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i ocenę, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 Konstytucji RP, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające w szczególności na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej;
8. 6) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i brak odniesienia w treści uzasadnienia orzeczenia WSA w Gliwicach do zarzutów skargi oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa;
9. 7) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i brak odniesienia w treści uzasadnienia orzeczenia WSA w Gliwicach do zarzutów skargi oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej;
10. 8) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie i brak odniesienia w treści uzasadnienia orzeczenia WSA w Gliwicach do zarzutów skargi oraz brak weryfikacji prawidłowości stosowania przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 u.p.d.o.f.;
11. 9) przepisów prawa proceduralnego zawartego w art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i ocenę w skarżonym wyroku, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomimo istotnych wątpliwości organu;
12. 10) przepisów prawa materialnego, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez ocenę Sądu, że organy podatkowe nie popełniły w przedmiotowej sprawie błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji;
13. 11) przepisów prawa materialnego, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ocenę Sądu, że organy podatkowe nie działały wbrew zasadom logiki w argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

1. 3.4. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2017 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał, że znana jest mu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, wydanej w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., jednak ze względu na fakt, iż wydano ją w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma ona mocy wiążącej w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości straty za dany rok podatkowy po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ma on fundamentalne znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach i legalności zaskarżonej do tego Sądu decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), w której rozstrzygnięte zostało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Nadmienić należy, że podjęto uchwałę o następującej treści: "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Podzielić należy zapatrywania organu, zawarte w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2017 r., że ww. uchwała nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, a niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. CBOSA). Również zatem uzasadnienie tej uchwały stanowi istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni prawa. Ponadto w literaturze stwierdzono, że uchwała ta wiąże składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4, art. 21b i art. 24 Ordynacji podatkowej (por. H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, publ. Przegląd Podatkowy z 2015 r, nr 5, str. 47-53). Tym samym określanie w decyzji innego "wyniku podatkowego" (w tym straty) jest ograniczone cezurą odpowiadającą upływowi terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu tej uchwały znalazł aprobatę m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13 oraz z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14 (publ. CBOSA), jak również w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 46/15 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono m.in., że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych.

1. 4.3. Za uzasadniony wobec tego należy uznać zarzut dotyczący przedawnienia, a mianowicie naruszenia prawa materialnego z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegający na ich niezastosowaniu. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym na skutek przedawnienia wygasnąć może zobowiązane podatkowe, a skoro w zaskarżonej decyzji określono skarżącemu stratę z tytułu prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej, która nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, to nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Tym samym ten skutek procesowy uniemożliwia również kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy.

1. 4.4. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu dotyczącego przedawnienia zwalnia ten Sąd od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Należy bowiem wskazać, że skutek materialnoprawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma swoje implikacje na gruncie procesowym wynikające z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., to tym samym również wydanie w 2014 r. decyzji określającej wysokość starty za ten rok musiało być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej.

1. 4.5. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej decyzji dokonaną przez WSA w Gliwicach. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowało wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego, a podniesione naruszenia przepisów prawa procesowego i pozostałych zarzutów prawa materialnego nie miało bezpośredniego wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Gliwicach - uchylił w całości zaskarżoną decyzję.

1. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31, poz. 153).