Uzasadnienie
Wyrokiem z 4 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 383/08), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 25 stycznia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję własną dotyczącą zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. uznającego za prawidłowe stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że V. Sp. z o.o., pismem z dnia 13 lipca 2006 r., działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, zawartych w art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że podatnik zawarł z Centrum Medycznym L.M. oraz M. umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych, w oparciu o które pracownicy spółki oraz członkowie ich rodzin są uprawnieni do nieodpłatnego korzystania z usług medycznych świadczonych przez te Centra. Zakres świadczeń uzależniono od stażu pracy.
Spółka obowiązana jest do uiszczania, za okresy miesięczne, ryczałtowej opłaty za samą gotowość Centrum do wykonywania świadczeń medycznych, bez względu na to, czy uprawnieni skorzystają z tych świadczeń, czy też nie.
Zapytanie dotyczyło kwestii, czy wartość nieodpłatnych świadczeń medycznych stanowi dla pracowników spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym?
Zdaniem spółki, wartość tychże świadczeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż z uwagi na ryczałtowy sposób opłacania wynagrodzenia za usługi medyczne nie można określić wartości świadczeń przypadających na poszczególne osoby i przypisać tym osobom przychodu na podstawie art. 11 i 12 u.p.d.o.f.
Postanowieniem z 12 października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. stanowisko spółki uznał za prawidłowe. Powołując treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę będą stanowiły podlegający opodatkowaniu przychód konkretnego pracownika w momencie faktycznego otrzymania świadczenia medycznego, zaś sama możliwość skorzystania z tego świadczenia nie stanowi przychodu. Wywiódł, iż przy odpłatności w formie ryczałtu brak jest możliwości ustalenia przychodu dla konkretnego pracownika. Dodał, że przychodu pracownika nie stanowią świadczenia medyczne, do których opłacenia pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów Kodeksu pracy i innych ustaw.
Decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, stwierdzając, iż narusza ono prawo w sposób rażący w szczególności art. 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychodem pracowników, na rzecz których wykupione zostały świadczenia medyczne, jest wartość skonsumowanych usług medycznych. Wskazał, że przychodem tych osób nie jest wartość świadczeń, z których faktycznie osoby te skorzystały, ale opłata wnoszona na rzecz zleceniobiorcy za gotowość do świadczenia takich usług (przypadająca na konkretną osobę wysokość opłaty miesięcznej za objęcie jej świadczeniem medycznym). Organ podatkowy podkreślił, iż zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku (zaliczki) za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymał argumentację prezentowaną w decyzji wydanej w pierwszej instancji.
Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że termin "rażące naruszenie prawa", w kontekście charakteru postępowania dotyczącego udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, winno być rozumiane z uwzględnieniem odrębności tej instytucji. Terminu tego, co prawidłowo także wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej we W., nie można w żadnym razie interpretować w sposób tożsamy z wypracowanym na gruncie art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ze względu chociażby na odmienny cel tychże regulacji, jak i umiejscowienie tych przepisów w strukturze O.p., wskazujące na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Organ interpretujący prawidłowo więc wywiódł, co należy rozumieć pod pojęciem rażącego naruszenia prawa w ramach instytucji udzielania interpretacji podatkowych, a także wskazał, jaki przepis został rażąco naruszony (art. 12 u.p.d.o.f.) oraz na czym owo rażące naruszenie tego przepisu polegało. W konsekwencji zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepis art. 14b § 5 pkt 2 O.p.
Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka winna była dokonywać rozliczenia pracowników z tytułu otrzymywanych przez nich co miesiąc przychodów z nieodpłatnych świadczeń w postaci opłacanych przez pracodawcę pakietów medycznych za okresy miesięczne, w trakcie roku podatkowego, w formie zaliczek na podatek. Zaznaczył, że z pozycji płatnika interpretacja wywiera skutek począwszy od rozliczenia zaliczki – rozumianej jako podatek – za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona płatnikowi, gdyż to właśnie miesiąc stanowi dla niego podstawowy okres rozliczeniowy.
Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja ww. przepisów nakazuje przyjąć, że w następstwie już samego zawarcia na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych (obejmującej świadczeniami także członków ich rodzin), bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie, powstanie u pracowników przychód ze stosunku pracy, stanowiący nieodpłatne świadczenie. Nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych (badań, zabiegów, konsultacji lekarskich...), lecz fakt objęcia pracowników (członków ich rodzin) opieką medyczną.
W związku z tym, nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Przy czym, momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez skarżącą spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14b § 5 O.p. w zw. z art. 3 pkt 3 O.p., art. 14b § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż językowa wykładnia przepisów u.p.d.o.f. mająca podstawowe znaczenie dla interpretacji prawa podatkowego wskazuje, że za przychód mogą być uznane jedynie świadczenia faktycznie przez pracownika otrzymane. Zaznaczyła, iż u.p.d.o.f. nie przewiduje opodatkowania świadczeń abstrakcyjnych i potencjalnych, ale jeszcze nie otrzymanych. Pracownicy, do których adresowane są oferty centrów medycznych nie mają obowiązku z nich korzystać, a często zdarza się, że z nich nigdy nie skorzystają. Zdaniem Skarżącej uiszczana przez pracodawcę ryczałtowa opłata abonamentowa nie powoduje automatycznego powstania po stronie pracownika przychodu.
Ponadto nie ma możliwości ustalenia opłaty przypadającej na pracownika. Podniosła, iż przyjęcie opodatkowania ryczałtowych pakietów medycznych, bez określenia konkretnej wartości otrzymanego świadczenia, stanowi naruszenie art. 11 i 12 u.p.d.o.f.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 b § 5 O.p. w zw. z art. 3 pkt 3 O.p., wskazała, iż przyjęcie stanowiska WSA jest sprzeczne z systemem podatkowym, ustawami o podatkach dochodowych oraz powoduje, że art. 14b § 5 O.p. w części dotyczącej podatków rozliczanych za rok podatkowy nie miałby w ogóle zastosowania, byłby przepisem bezprzedmiotowym i martwym. Zaznaczyła, iż zmiana postanowienia interpretacyjnego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. dotycząca rozliczanego za rok podatkowy podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje skutek od roku następnego, po tym, w którym decyzja zmieniająca to postanowienie została doręczona płatnikowi.
W dalszej części skargi autor skargi kasacyjnej zaznaczył, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowych jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, co nie oznacza jednak, że zawartą w art. 14b § 5 O.p. przesłankę rażącego naruszenia prawa należy interpretować wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisów. Dowolna interpretacja tej przesłanki i jej nieuprawnione łagodzenie wprowadza niepewność prawa, którą wiążące interpretacje podatkowe miały wyeliminować. Podniósł, iż odmienne stanowisko organu wyższej instancji nie stanowi przesłanki do zmiany prawomocnego i funkcjonującego w obrocie prawnym postanowienia interpretacyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchylenie postanowienia na podstawie spornego i niejednolitego stanowiska organów podatkowych stanowi rażące naruszenie prawa.
Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., podtrzymała zawarty w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4, art. 124, 121 oraz art. 127 O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał bowiem za zasadny zarzut błędnej wykładni art.14 b § 5 pkt 2 O.p., a w konsekwencji naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 2 O.p.
Błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż użyte w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie jest pojęciem tożsamym z pojęciami użytymi w art. 234 O.p. oraz w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., lecz jest pojęciem szerszym. Świadczyć o tym miał fakt, że pierwszy z powoływanych przepisów został umiejscowiony w przepisach ogólnych O.p. (dział II), a nie w części regulującej "zwykłe" postępowanie podatkowe (dział IV), jak również cel, dla których instytucja interpretacji została wprowadzona do porządku prawnego.
Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy władny był zmienić z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie to rażąco naruszało prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów.
Powoływany przepis w sposób wyczerpujący wymieniał podstawy zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji. Stanowiły je: rażące naruszenie prawa, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także niezgodność postanowienia z prawem, będąca wynikiem zmiany przepisów.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentację Sądu pierwszej instancji należy uznać za chybioną z dwóch podstawowych względów.
Po pierwsze, w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że ratio legis ustanowienia instytucji interpretacji było wprowadzenie dla podatników większej pewności co do stosowania prawa podatkowego, przy powszechnie znanej niedoskonałej legislacji i konieczności samoopodatkowania. Omawiane unormowanie miało na celu również zabezpieczenie podatnika od zbyt pochopnych uchyleń korzystnych dla podatnika rozstrzygnięć. W konsekwencji przyjmuje się, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" użyte w tym przepisie obejmuje takie naruszenie prawa, które odpowiada uchybieniom stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104, por. również wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 143/07).
W wyroku z 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży.
W realiach rozpatrywanej sprawy trudno doszukać się "rażącego naruszenia prawa" w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., w szczególności jeśli uwzględni się, że wobec rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt FPS 1/10 w przedmiocie opodatkowania pakietów medycznych dla pracowników, uznając, iż zagadnienie to budzi poważne wątpliwości prawne. Z jednej strony sądy administracyjne stwierdzały, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Prezentowane było wszakże również stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08 – dostępne w CBOSA). Rozbieżnościom w orzecznictwie na gruncie spraw dotyczących abonamentów medycznych towarzyszyły bowiem kontrowersje na temat rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa m.in. w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w szczególności czy pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" – niejednolicie rozumianego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Po drugie (i co najistotniejsze), zaprezentowany przez Sąd pogląd nie wytrzymuje krytyki, jeśli uwzględni się funkcjonującą w ramach wykładni językowej dyrektywę konsekwencji terminologicznej, którą sprowadzić można do zakazu nadawania tym samym zwrotom różnych znaczeń (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, s. 145 i n.).
Nietrudno zauważyć bowiem, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd zrównuje pojęcie rażącego naruszenia prawa z jego zwykłym naruszeniem, odnoszonym ponadto do błędu w postaci niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania jakiegoś przepisu. Pomijając już fakt, że w przypadku wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę (prawidłowość wykładni przepisu prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego), trzeba podkreślić, że podejście to czyni zbędnym użycie przez ustawodawcę słowa "rażące". Skoro bowiem "rażące naruszenie prawa" łączyłoby się – w zaprezentowanym ujęciu – z jakimkolwiek naruszeniem prawa, wspomniane słowo pozbawione byłoby prawnego znaczenia. Tymczasem właśnie to słowo, zgodnie z utrwalonymi już ustaleniami doktryny i orzecznictwa sądowego, wskazuje na kwalifikowany charakter naruszenia prawa, uzależniając od spełnienia tej przesłanki możliwość uruchomienia określonych działań, np. wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym.
Nie może być również wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Doszukiwanie się takich różnic nie znajduje prawnego uzasadnienia, gdyż także w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca musi liczyć się z potrzebą zapewnienia niezbędnej ochrony wnioskodawcy, który uzyskał satysfakcjonujące go stanowisko właściwego organu.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchylił także decyzje organów obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 188 p.p.s.a.