Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1898/09

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. W 2002 r. źródłami przychodów S.P. był stosunek pracy i pozarolnicza działalność gospodarcza, prowadzona w zakresie świadczenia usług menedżerskich oraz usług wynajmu pokoi.

Wynajem pokoi był realizowany w wybudowanym przez podatnika domu, a usługi menedżerskie poprzez zarządzanie Spółdzielnią [...] w K. na podstawie kontraktu menedżerskiego z dnia 4 czerwca 2002 r., rozwiązanego następnie w dniu 4 października 2002 r.

Podatek dochodowy w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej został rozliczony przez podatnika w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w oparciu o ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "z.p.d."). Przychody z tytułu usług menedżerskich zostały przez S.P. opodatkowane według stawki 8,5%, a z tytułu wynajmu stawką 3%.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po trzykrotnym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 21 października 2008 r. określił skarżącemu podatek dochodowy za 2002 r., uwzględniając przy rozliczeniu zarówno przychód ze stosunku pracy, jak i przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że podatnik nie mógł opodatkować ryczałtowo przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ świadczone usługi menedżerskie należą do kategorii usług, których wykonywanie, trwale wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Określając wysokość podatku organ przyjął wysokość przychodów z działalności gospodarczej wynikających z prowadzonej przez podatnika dla celów ryczałtu ewidencji. Następnie na zasadzie art. 23 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów z kontraktu menedżerskiego w kwocie odpowiadającej wysokości określonej przez ustawodawcę w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. dla kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. W zakresie wynajmu pokoi zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wykazane i poniesione przez podatnika od dnia 30 czerwca 2002 r. wydatki na energię elektryczną, ubezpieczenie oraz podatek od nieruchomości.

Nie uwzględnił natomiast odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej 10 wynajmowanych pokoi w wybudowanym przez podatnika domu, wprowadzonym do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2002 r. Organ uznał, że jest niekompetentny do określenia prawidłowej wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy obowiązku tego nie dotrzymał sam podatnik.

1. 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik podkreślił w odwołaniu, że decyzja ta została wydana w konsekwencji przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i wobec tego organ I instancji winien był uwzględnić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej który nakazał, aby przy określeniu podatku uwzględniony został środek trwały w postaci 10 pokoi, w tym aby ustalona została ich wartość początkowa. Do tego zalecenia Dyrektora organ I instancji nie zastosował się.
2. 4. Decyzją z dnia 16 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ ustawy z.p.d. osiągane przez podatnika ze świadczenia usług przychody nie podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu.

W zakresie dotyczącym zakwestionowanych, jako koszt uzyskania przychodu, odpisów amortyzacyjnych organ odwoławczy podkreślił, że podjął działania w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Podatnik nie wskazał jednak dowodów pozwalających na ustalanie wysokości wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego – co nie dało możliwości ustalenia wartości początkowej na zasadzie art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przedłożona zaś przez podatnika opinia rzeczoznawcy, jako sporządzona na dzień 22 marca 2002 r. nie mogła być uwzględniona przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego na dzień 1 stycznia 2002 r., co wykluczyło możliwość zastosowania w sprawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Poczynione w sprawie ustalenia nie pozwoliły też na określenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie metody uproszczonej przewidzianej w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość początkową budynków ustala się jako iloczyn metrów kwadratowych używanej powierzchni oraz kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjęta dla celów podatku od nieruchomości.

W sprawie nie było możliwości ustalenia, jaka była faktyczna powierzchnia wynajmowanych przez podatnika w 2002 r. pokoi. Zgodnie z pierwotnymi twierdzeniami podatnika powierzchnia ta wynosiła 140,91 m kw. i taką też powierzchnię podatnik zgłosił w 2000 r. dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W późniejszych zaś wyjaśnieniach podatnik wskazał, że powierzchnia ta wynosiła159 m kw., a zaistniała różnica była wynikiem błędnego pomiaru.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił, że w sprawie istniała możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o metodę uproszczoną, a tym samym ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych i uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Skarżący podkreślił dodatkowo, że wydane mu przez GUS zaświadczenie o numerze REGON, pozwalało na rozliczenie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że może być ona wykonana.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że poza sporem pozostaje, iż w 2002 r. w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej skarżący świadczył dwojakiego rodzaju usługi: usługi wynajmu pokoi i usługi menedżerskie.

Skarżący był zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego, a chcąc zastosować opodatkowanie ryczałtem, do samodzielnego ustalenia, czy spełnia wszystkie przewidziane ustawą z.p.d. warunki dla zastosowania tej formy opodatkowania, w tym m.in. do ustalenia czy świadczone usługi nie zostały przez ustawodawcę ujęte w wykazie załącznika nr 2 do ustawy. W tym celu podatnik powinien był samodzielnie ustalić, w jakim grupowaniu PKWiU mieściły się świadczone przez niego usługi. Natomiast w przypadku mogących pojawić się na tym polu wątpliwości, podatnik (zgodnie z prawidłowo udzieloną skarżącemu przez urząd skarbowy informacją) powinien był w oparciu o procedurę wynikającą z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; dalej jako "ustawa o statystyce") wystąpić do GUS z o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Pomimo wątpliwości co do kwalifikacji usług menedżerskich, skarżący nie wystąpił o wydanie opinii, błędnie przyjmując, że dokumentem, z którego wynika, że może dokonać rozliczenia w formie ryczałtu jest wydane przez GUS zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, o którym mowa w art. 42 ustawy o statystyce.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zwrócono uwagę, że zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, nie może zastępować opinii klasyfikacyjnej. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą, sąd podziela stanowisko, że świadczone przez skarżącego, jako prezesa zarządu spółdzielni, usługi menedżerskie polegające na zarządzaniu przedsiębiorstwem i jego majątkiem mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.14 "usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" należącym do sekcji K. Świadczenie usług menedżerskich w wyżej opisanym kształcie, wyłączyło podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, również w zakresie usług wynajmu pokoi.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że podatnik w 2002 r. winien był opodatkować uzyskane dochody na zasadach ogólnych.

Przechodząc zaś do problematyki kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że organy miały podstawy do dokonania oszacowania tychże kosztów w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług menedżerskich na zasadzie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący rozliczając się ryczałtowo ewidencjonował wyłączenie przychody, których wysokość nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Jednak brak ksiąg podatkowych oraz niepełne wskazanie przez skarżącego jakiego rodzaju wydatki poniósł prowadząc działalność gospodarczą, uniemożliwiły prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Zatem słusznie uznały organy, że dla dokonania prawidłowego rozliczenia podatku, oszacowanie kosztów uzyskania przychodów, jako elementu, bez którego nie można ustalić faktycznie osiągniętego przez podatnika dochodu, było niezbędne w przedmiotowej sprawie. Na tym tle organy dopuściły się jednak uchybień, które spowodowały, że koszty uzyskania przychodów nie zostały oszacowane w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości.

W zakresie kosztów działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu pokoi Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, będącej przedmiotem trzykrotnego rozpoznania przez organy podatkowe, na obecnym jej etapie nie budzi już wątpliwości, że 10 wynajmowanych przez skarżącego pokoi stanowiło wytworzony przez niego systemem gospodarczym środek trwały, od którego od dnia 1 stycznia 2002 r. miał prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W sprawie – jak trafnie przyjęły organy – nie było możliwości przyjęcia wartości początkowej w oparciu o przepis 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., z uwagi na trudności w ustaleniu kosztów wytworzenia środka trwałego. Organy prawidłowo również przyjęły, że dla osiągnięcia wskazanego rezultatu nie jest adekwatna przedstawiona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy, a więc odrzuciły również możliwość zastosowania w sprawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., bowiem podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od dnia 1 stycznia 2002 r., tj., a opinia rzeczoznawczy została sporządzona dnia 22 marca 2002 r., czyli później i tym samym nie mogła stanowić podstawy do określenia wartości początkowej środka trwałego na dzień jego wprowadzenia do ewidencji.

Wbrew jednak twierdzeniom organów miały one możliwość ustalenia wartości początkowej tegoż środka trwałego w oparciu o metodę uproszczoną, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Organy uznały, że analizowany przepis nie mógł mieć zastosowania, albowiem podatnik wskazywał różne wielkości powierzchni faktycznie wynajmowanych pokoi. Sąd uznał natomiast, że organy dokonały w tym względzie niewłaściwej interpretacji art. art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., ponieważ zezwala on na zastosowanie uproszonej metody ustalenia wartości początkowej nie w oparciu o parametr "faktycznej powierzchni budynku", ale "powierzchni użytkowej przyjętej dla celów podatku od nieruchomości". Postępowanie dowodowe w tym względzie powinno zatem ograniczyć się do ustalenia, jaka powierzchnia użytkowa budynku została opodatkowana w 2002 r. podatkiem od nieruchomości, co Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak też Dyrektor Izby Skarbowej, mógł sprawdzić zwracając się o udostępnianie danych wynikających ze złożonej przez skarżącego informacji do organu podatkowego właściwego w sprawie wymiaru podatku od podatku od nieruchomości.

Uznanie przez organy, że dla zastosowania metody opisanej w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie faktycznej powierzchni wynajmowanych pokoi, jest nie tylko sprzeczne z wykładnią gramatyczną analizowanego przepisu, ale także z jego wykładnią celowościową.

Reasumując, dokonanie przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu materialnego w postaci art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. spowodowało, że w sprawie nie ustalono istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznej, tj. zgłoszonej i przyjętej w wymiarze podatku od nieruchomości za 2002 r. powierzchni użytkowej wynajmowanych pokoi.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ, celem zgodnego z prawem określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, winien w pierwszej kolejności ustalić wartość początkową środka trwałego w postaci 10 wynajmowanych pokoi przy zastosowaniu metody uproszczonej określonej w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. oraz przy uwzględnieniu, że na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. wartość ta powinna być pomniejszona o kwotę wydatków poniesionych na budowę domu, które zostały uprzednio odliczone przez skarżącego w ramach ulgi budowlanej. Następnie od tak ustalonej wartości początkowej dokonać odpisów amortyzacyjnych i obciążyć nimi rachunek kosztów uzyskania przychodów.

1. 7. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w G. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) przepisów postępowania:
3. – art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędną jego ocenę przez niewzięcie pod uwagę, że środek trwały w postaci 10 wynajmowanych pokoi nie jest tożsamy z wybudowanym całym budynkiem mieszkalnym i że wyodrębnienie wartości pokoi nie było możliwe,
4. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 10 oraz art. 23 ust 1 pkt 45u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1-3 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię brak było podstawy prawnej do uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji,
5. – art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do oddalenie skargi;
6. b) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 22g ust. 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1-3 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że możliwe jest zastosowanie metody uproszczonej do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w zaistniałym stanie faktycznym oraz poprzez uznanie, że wartość ta powinna zostać pomniejszona o kwotę wydatków poniesionych i uprzednio odliczonych na budowę całego domu, w przypadku gdy przedmiotem wynajmu jest wyłącznie 10 pokoi, a nie cały dom.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną S.P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów, należy podkreślić rozbieżność w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji co do przyczyn nieuwzględnienia, jako kosztu, odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji stwierdził, że podatnik wadliwie ustalił wartość początkową środka trwałego, a organ nie jest uprawniony do wyręczania w tym zakresie podatnika. Ponieważ małżonkowie P. odliczyli wydatki na budowę budynku w kwocie 75.401,23 zł od podstawy opodatkowania "to odpisy amortyzacyjne naliczone od tej podstawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (str. 18 decyzji k. 364v akt administracyjnych). Natomiast organ odwoławczy w odniesieniu do metody uproszczonej (art. 22g ust.

10) wykluczył możliwość ustalenia za jej pomocą wartości podatkowej środka trwałego wyłącznie z uwagi na "brak możliwości ustalenia jaka była faktyczna powierzchnia wynajmowanych przez podatnika w 2002 r. pokoi" (str. 18 decyzji po słowach "Po trzecie"). Ponieważ Sąd oceniał zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego odniósł się do jego argumentów, wśród których nie było odwołania się do art. 23 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dawało podstawę do przyjęcia, że podatnik mógłby skorzystać z metody uproszczonej, gdyby tylko dało się ustalić powierzchnię wynajmowanych pokoi. Jest to zasadnicza różnica w stosunku do stanowiska organu I instancji, który taką możliwość wykluczył. Gdyby zatem Sąd podzielił to ostatnie stanowisko to tym samym wydałby orzeczenie na niekorzyść skarżącego, z naruszeniem art. 134 § 2 p.p.s.a. (reformatio in peius).

1. 2. Na obecnym etapie sprawy jedyną kwestią sporną było odliczenie odpisów amortyzacyjnych. Stąd też zbędne i zaciemniające obraz sprawy są wywody skargi kasacyjnej dotyczące formy opodatkowania czy innych "przesądzonych" już metod amortyzacji.
2. 3. To nie sąd administracyjny a organ podatkowy ustala stan faktyczny sprawy i dokonuje jego oceny – w aspekcie zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego.

W zaskarżonym wyroku nie ma stwierdzenia, że 10 pokoi jest tożsamych z całym budynkiem. Oczywistym jest, że ich wartość nie może być dokładnie wyliczona. Niejednokrotnie Sąd już wyjaśniał, że w takiej sytuacji należy uwzględnić proporcje, w jakiej pozostaje powierzchnia pokoi do powierzchni całego budynku. Zgodzić się natomiast należy z zarzutami, że nie cała kwota wydatków na budowę domu, odliczona w ramach ulgi budowlanej, powinna pomniejszać wartość początkową środka trwałego. Tu również należałoby stosować zasadę proporcjonalności. Nie miało to jednak wpływu na treść wyroku.

1. 4. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami prawa materialnego oraz naruszenia tych ostatnich przepisów przez ich błędną wykładnię, a także art. 151 p.p.s.a. są oparte na tych samych przesłankach. Stanowi to zbędną ich multiplikację, nieuzasadnioną procesową potrzebą.
2. 5. Zarzut błędnej wykładni oparty jest na twierdzeniu, że Sąd niewłaściwie odczytał treść normy prawnej. Brak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakiegokolwiek rozwinięcia zarzutu naruszenia w ten sposób art. 22 ust. 10 cyt. ustawy. Twierdzenie, że "przyjęcie tej metody nie wyłączało bowiem konieczności uwzględnienia art. 23 ust. 1 pkt 45" nie ma nic wspólnego z wykładnią przepisu.
3. 6. Nie ma w świetle art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego "poprzez uznanie, iż". Jest to albo błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie. Do kwestii właściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45 organ odwoławczy winien odnieść się rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – czego, jak już wspomniano – nie uczynił. W tej sytuacji powoływanie się w skardze kasacyjnej na ten przepis stanowi w istocie rzeczy uzupełnienie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tę samą uwagę należy odnieść do stwierdzenia, że budynki mieszkalne nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Tymczasem brak tej "decyzji" był wynikiem błędnego przekonania podatnika, że przysługuje mu ryczałtowa forma opodatkowania. Ten błąd wynikał przede wszystkim z zawiłości przepisów w dużej części niezrozumiałych dla przeciętnego podatnika. Ten aspekt sprawy również powinny wziąć pod rozwagę organy podatkowe, których postępowanie także nie było wolne od uchybień wytkniętych w decyzjach kasacyjnych i w zaskarżonym wyroku.
4. 7. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.