Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/08

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).
2. 1.1. Decyzją z 20 grudnia 2007 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z 28 września 2007r., określającą Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej w G. (dalej -Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku rolnym za rok 2007.
3. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy ustawy o podatku rolnym uznając, iż na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym i nie dotyczy go zwolnienie przewidziane w przepisie art. 3a pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu, Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G. został utworzony na mocy § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie organizacji i zakresu działania regionalnych zarządów gospodarki wodnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, póz. 1180), dla realizacji zadań z zakresu gospodarki wodnej, w tym m.in. administrowania gruntami i nieruchomościami Skarbu Państwa pozostającymi w jego zarządzie (§ 2 ust. 2 pkt 20 rozporządzenia).
4. 1.3. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis § 3 powołanego rozporządzenia stanowił, iż regionalne zarządy są państwowymi jednostkami budżetowymi, których wydatki pokrywane są z budżetu państwa, w części dotyczącej działu administracji rządowej gospodarka wodna. Wskazał, że powyższe rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy, przyporządkowania zbiorników wód podziemnych do właściwych obszarów dorzeczy, utworzenia regionalnych zarządów gospodarki wodnej oraz podziału obszarów dorzeczy na regiony wodne (Dz. U. z 2002 r. Nr 232, poz. 1953), wydanym na podstawie przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 ze zm.).
5. 1.4. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć, iż przekazanie powyższego mienia w trwały zarząd nie nastąpiło na podstawie powołanych wyżej przepisów, dotychczasowy zarząd nad tym mieniem przekształcił się definitywnie w trwały zarząd na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Na tej podstawie uznał, że Skarżący włada opodatkowanymi gruntami rolnymi w formie trwałego zarządu.

1. 1.5. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, a tytułem prawnym posiadania gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, jest sprawowany przez niego trwały zarząd. Spełnia zatem przesłanki określone w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej u.p.r.), zgodnie z którym podatnikami podatku rolnego są m.in. jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego,

1. 1.6. Odnośnie zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w przepisie art. 3a pkt 1 u.p.r., na które powoływał się Skarżący organ podniósł, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie Skarbu Państwa jako określonego podmiotu, a nie gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, którymi gospodarują jednostki organizacyjne. Organ podkreślił, że pogląd ten znalazł potwierdzenie w doktrynie i judykaturze.

1. 1.7. Odnosząc się do sugerowanego przez Skarżącego przesunięcia obowiązku podatkowego na posiadaczy zależnych (np. dzierżawców) stwierdził, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.r., obowiązek podatkowy ciąży na podmiotach, które otrzymały grunty w posiadanie na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, w rozpatrywanej sprawie, ze Skarbem Państwa.
2. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie o stwierdzenie jej nieważności. Zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 1, art. 3 oraz art. 3a u.p.r., poprzez błędną ich wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organy podatkowe błędnie uznały, że Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, jako trwały zarządca wymienionych w decyzji gruntów jest podatnikiem podatku rolnego. Wyjaśnił, że jest on państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i jedynie reprezentuje Skarb Państwa, wykonując za niego uprawnienia właścicielskie w stosunku do przedmiotowych gruntów. Sposób rozliczania się z budżetem przesądza zdaniem Skarżącego, o jego tożsamości z podmiotem nie objętym obowiązkiem podatkowym.

Skarb Państwa korzysta ze zwolnienia od opodatkowania zaś wykonywanie władztwa w imieniu Skarbu Państwa ma charakter czynności z zakresu "imperium", a nie "dominium". Zatem czynności wykonywane przez Skarżącego należy rozumieć jako władztwo wykonywane w ramach wypełniania zadań publicznych poza stosunkami cywilnoprawnymi, nie zaś jako posiadanie w znaczeniu, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Podniósł, że znaczną część gruntów, za które wymierzono zobowiązanie podatkowe stanowią działki, wobec których Skarżący nie sprawuje trwałego zarządu. Z uwagi na brak informacji, utrudnienia w skompletowaniu i uaktualnieniu danych z ewidencji, Skarżący ma problem w zidentyfikowaniu rolnych działek gruntu objętych decyzjami, jako że te ostatnie operowały jedynie powierzchniami gruntu.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.
2. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 175/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę Skarżącego, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., wydaną w przedmiocie podatku rolnego za 2007 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.).

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór sprowadza się do kwestii zasadności zastosowania do Skarżącego art. 3a u.p.r. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu obowiązek podatkowy nie dotyczy: Skarbu Państwa oraz gmin. Natomiast art. 3 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku rolnego są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące:
2. 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2;
3. 2) posiadaczami samoistnymi gruntów;
4. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
5. 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
6. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu zależy od ustalenia, czy z tytułu trwałego zarządu posiadanych gruntów, można Skarżącemu przypisać rolę posiadacza, o jakiej mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) powołanej ustawy.

3.3. Sąd pierwszej instancji przyjął za bezsporną okoliczność w sprawie, że Skarżący uzyskał trwały zarząd gruntów w drodze stosownych aktów prawnych i włada tymi gruntami. W ocenie Sądu, nie ma podstaw prawnych, by odrzucić na gruncie stosowanej ustawy pojęcia "własności" i "posiadania" w ich ustalonym znaczeniu cywilnoprawnym. Stwierdził, że jest to możliwe o ile nie przeczy normom, jakie przyjął ustawodawca w ustawie o podatku rolnym. Zatem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny wg art. 336 kodeks cywilny).

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż Skarb Państwa jest szczególnym podmiotem prawa. Będąc polityczną, a więc opartą na władzy formą organizacji narodu, spełnia przede wszystkim funkcje publiczne. Jest to sfera działania określona mianem "imperium", charakteryzująca się przede wszystkim dominującym elementem władczości i odrębnym systemem ochrony praw podległych podmiotów (jednostek) z ograniczoną rolą sądów powszechnych.

W ramach "imperium" państwo czerpie upoważnienie do ingerencji w sferę praw (również majątkowych) jednostek z systemu prawa konstytucyjnego, ustaw o charakterze ustrojowym, ustaw zwykłych i norm wydawanych na podstawie ich upoważnienia. Nie są to jednak normy prawa cywilnego. Celem państwa jako podmiotu prawa publicznego jest urzeczywistnianie tych wszystkich wartości i warunków, dzięki którym jednostki mogą pełniej i łatwiej realizować swój wszechstronny rozwój. Realizacja tych zadań wymaga niejednokrotnie korzystania przez państwo z mienia, które uczestniczy w zwykłym obrocie cywilnoprawnym, na równych zasadach z innymi podmiotami i poddania się w sporach jurysdykcji sądów powszechnych. W tych wypadkach funkcje państwa określane mianem "dominium" pełni Skarb Państwa jako odrębny podmiot prawa cywilnego (art. 34 k.c.).

W związku z powyższym, jeśli objęcie rzeczy we władztwo następuje w ramach wypełniania przez państwo zadań publicznych poza stosunkami cywilnoprawnymi, to nie oznacza to wykonywania posiadania w znaczeniu przyjętym w art. 336 k.c. Rzecz objęta przez państwo we władanie w ramach sprawowanych zadań publicznych może stać się przedmiotem posiadania przez wprowadzenie jej do obrotu cywilnego albo na podstawie szczególnej podstawy prawnej. Konieczność istnienia podstawy prawnej dla aktów dokonywanych w ramach "imperium" wyklucza samowolną zmianę uzyskanego w tym trybie władztwa i przekształcenie go w posiadanie prawa cywilnego.

Sąd podkreślił, że istotą rozstrzygania w sprawie jest ustalenie źródła władztwa Skarbu Państwa nad zarządzanymi gruntami. Podkreślił, że tylko wówczas można mówić o Skarżącym jako posiadaczu, gdy Skarb Państwa przekazał w ramach trwałego zarządu mienie, z którego korzystał, a które uczestniczy w zwykłym obrocie cywilnoprawnym.

1. 3.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art. 43 i nast. ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. t.j. z 2004r., Nr 261, poz.2603 ze zm.). Jest swego rodzaju administracyjnym instrumentem służącym do dokonywania przesunięć majątkowych w ramach złożonej struktury. W takim wypadku oddając nieruchomości w trwały zarząd, Skarb Państwa przekazał ich posiadanie, które czyni z zarządzającego podatnika podatku rolnego. Skarżący bezspornie władał nieruchomościami np. wydzierżawiał je wykonując zadania do jakich został powołany, a czynił to wykonując uprawnienia płynące z własności państwowej. W doktrynie wyrażono pogląd, iż trwały zarząd jest prawem jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jest to prawo ze sfery prawa cywilnego, a jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, zawierając na podstawie art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami, umowę dzierżawy, umowę najmu, umowę użyczenia działa we własnym imieniu (Kubot Z., artykuł GSP 2007/17/563, LEX OMEGA, tezy z piśmiennictwa do art. 43 ustawy z 21 sierpnia 1997 r.).

1. 3.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że znaczną część gruntów, za które wymierzono mu zobowiązanie podatkowe stanowią działki, wobec których Skarżący nie sprawuje trwałego zarządu, wskazał, iż odrębną kwestią jest sprawa nieprawidłowości w identyfikacji gruntów, za które określono Skarżącemu podatek rolny. Sąd podkreślił, że o opodatkowaniu tym podatkiem decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków, świadczący o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego. Jest to niezależne od tego, czy treść wpisu jest zgodna z rzeczywistością, czy też nie. Powołanie się przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym na inne dane, niż wynikające z ewidencji gruntów, jak również na błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie ma wpływu na decyzję w przedmiocie podatku rolnego. Znaczenie dla sprawy ma bowiem tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji. Dokonując wymiaru podatku, organ oparł się na zapisach ewidencji, a Skarżący nie wskazał, które z danych przyjętych w decyzji nie odpowiadają danym z załączonych odpisów ewidencji. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, działając na podstawie art. 173 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną.

W skardze wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez wydanie orzeczenia uwzględniającego skargę i uchylającego decyzję organu, względnie stwierdzającego nieważność zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1, art. 3 oraz art. 3a u.p.r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. tj. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.)

W ocenie Skarżącego, wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 4.2. Uzasadniając podniesione zarzuty wskazał na wewnętrzną sprzeczność twierdzeń Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której państwo korzysta z mienia uczestniczącego w zwykłym obrocie cywilnoprawnym na równych zasadach z innymi podmiotami. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji wskazał, że jeżeli objęcie rzeczy we władztwo następuje w ramach wypełniania przez państwo zadań publicznych poza stosunkami cywilnoprawnymi, to nie oznacza to wykonywania posiadania w znaczeniu przyjętym w art. 336 k.c. Jednocześnie zakwalifikował owo władztwo w rozpatrywanej sprawie jako należące do sfery cywilnoprawnej.

1. 4.3. W ocenie Skarżącego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, iż treść wpisów do ewidencji gruntów i budynków decyduje o opodatkowaniu podatkiem rolnym niezależnie od tego, czy ich treść jest zgodna z rzeczywistością. Wprawdzie w toku postępowania nie zdołał był wykazać konkretnych niezgodności wpisów w ewidencji ze stanem faktycznym, jednakże okoliczności te nie mogły pozostać poza sferą zainteresowań Sądu.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

1. 5.2. Badając skargę kasacyjną należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 183 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Powołany wyżej przepis wyraźnie określa zakres rozpoznania sprawy.

1. 5.3. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd jest bezsporny. Wobec nie zakwestionowania przez Skarżącego ustalonego stanu faktycznego, ocena naruszenia prawa materialnego może być prowadzona jedynie w oparciu o przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że poza sporem pozostaje, że grunty przekazane Skarżącemu w trwały zarząd stanowiły własność Skarbu Państwa.

1. 5.4. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 1, art. 3 oraz art. 3a u.p.r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 336 Kodeksu cywilnego i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zarzucono też nieważność zaskarżonej decyzji bowiem wydana ona została, zdaniem Skarżącego, bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, co pominął Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącego, Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonał błędnej wykładni zastosowanych przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów uznając, że Skarb Państwa poprzez oddanie nieruchomości w trwały zarząd Skarżącemu, przekazał ich posiadanie, które uczyniło z niego podatnika podatku rolnego, jak również uznając, że treść wpisów do ewidencji gruntów i budynków decyduje o opodatkowaniu podatkiem rolnym niezależnie od tego, czy ich treść jest zgodna z rzeczywistością. Z zarzutami tymi nie sposób się zgodzić.

5.5. W stanie faktycznym sprawy, spór koncentrował się wokół faktu, czy Skarżącemu można było przypisać status podatnika w rozumieniu przepisu art. 3 u.p.r. Stanowiska stron różniły się bowiem w tej kwestii. Wskazane rozbieżności pojawiły się na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) analizowanej ustawy, którego wykładnia prowadziła strony do odmiennych wniosków. Różnice interpretacyjne na gruncie powołanego przepisu dotyczyły w szczególności tego, czy użyte w tym przepisie pojęcie "posiadania" należy odnieść do jego definicji legalnej, zawartej w kodeksie cywilnym, czy też, z uwagi na potrzeby postępowania podatkowego instytucję "posiadania" należy interpretować szeroko, w oderwaniu od jego konstrukcji cywilistycznej. Wskazana wątpliwość, nie pozostawała bez wpływu na zakres znaczeniowy użytego w art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.r. pojęcia "innego tytułu prawnego". Zgodnie z powyższym, właściwa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.r., jako materialnoprawna podstawa nałożenia obowiązku podatkowego na zobowiązany podmiot, stanowiła przedmiot rozważań Sądu pierwszej instancji orzekającego w sprawie.

5.6. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżący jest podatnikiem podatku rolnego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1-3 u.p.r. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1-3 powołanej wyżej ustawy, podatnikami podatku rolnego są: właściciele i posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownicy wieczyści gruntów, przy czym, wskazana reguła nie ma zastosowania do nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Oprócz umowy, posiadanie może wynikać z innego tytułu prawnego. Przykładem takiego tytułu jest akt prawny, ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 ze zm.), na podstawie którego (art. 217), dotychczasowy zarząd Skarżącego przekształcił się w trwały zarząd dotychczasowymi nieruchomościami.

Sąd prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym sprawy, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.r., Skarżącemu można było przypisać status posiadacza nieruchomości, znajdujących się pod jego trwałym zarządem. Wskazać należy, że ustawa o podatku rolnym posługuje się pojęciem "posiadania", który to termin jest techniczno - prawnym pojęciem z kodeksu cywilnego. Wobec faktu, że wspomniana ustawa nie zawiera odmiennego uregulowania znaczenia tego terminu, a także nic innego nie wynika z jej treści i celu, to, w myśl wykładni systemowej, w pełni uzasadnionym jest pogląd, iż chodzi o instytucję prawną unormowaną i zdefiniowaną w art. 336 K.c. Pogląd taki z odwołaniem się do zasady jednolitości systemu prawnego, która zakłada nadawanie jednakowego znaczenia takim samym pojęciom użytym w różnych aktach prawnych, wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 marca 1977 r. (sygn. akt IV CR 52/77 OSNCP 1977, z. 12, poz. 140) oraz w uchwale z dnia 21 października 1983 (sygn. akt III CZP 48/83 OSNCP 1984, z. 5, poz.

1. 71) na tle ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Nawiązując do cywilistycznej konstrukcji posiadania należy wskazać, iż posiadanie jest stanem faktycznym, polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą (por. wyrok SN z dnia 15.06.1972 r. sygn. akt III CRN 121/72 LEX nr 7096). Zakres tego władztwa ustawodawca sprecyzował w art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez odwołanie się do definicji posiadacza jako podmiotu wykonującego określone władztwo nad rzeczą cudzą. Jak stanowi przepis, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Obciążenie obowiązkiem w podatku rolnym, ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 a) powołanej wyżej ustawy powiązał ze stanem faktycznym posiadania, wywodząc go jednocześnie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też, na podstawie innego tytułu prawnego, udzielonego posiadaczowi w ramach atrybutów władzy właściciela. Powyższa konstatacja oznacza, iż pomimo, że pojęcie posiadania na gruncie ustawy o podatku rolnym nawiązuje do jego konstrukcji cywilistycznej, to katalog zdarzeń prawnych legitymujących status posiadacza w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.r. ustawodawca zawęził poprzez wymóg uprzedniego zawarcia umowy z właścicielem, bądź też uzyskania innego tytułu prawnego, wszak również i w tym przypadku wywiedzionego od właściciela. Nie może budzić wątpliwości, że przykładem takiego tytułu jest akt prawny, ustawa ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, art. 217 (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 ze zm.). w wyniku, którego dotychczasowy zarząd Skarżącego nad nieruchomościami przekształcił się w trwały zarząd na podstawie art. 217 powołanej wyżej ustawy.
2. 5.7. Podstawową zasadę, z punktu widzenia konstrukcji prawnej trwałego zarządu zawiera art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.04.261.2603 ze zm.), deklarujący, że trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Jako powszechnie aprobowany w orzecznictwie oraz doktrynie należy przy tym uznać pogląd, zgodnie z którym instytucja trwałego zarządu nie stanowi prawa podmiotowego o charakterze cywilnym państwowej lub samorządowej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r.). Innymi słowy, państwowe i gminne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, którym zostały oddane w trwały zarząd nieruchomości państwowe lub gminne, nie stają się z tego tytułu podmiotami jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. W stosunkach prawnych i procesowych działają one za Skarb Państwa jako stationes fisci, a za gminę jako stationes communes i wykonują w określonym zakresie niektóre uprawnienia wypływające z własności przysługującej Skarbowi Państwa lub gminie, a mianowicie, uprawnienia do korzystania z nieruchomości i pobierania pożytków. Umożliwia to im funkcjonowanie i realizację zadań, do których wykonania zostały utworzone. Niemniej, zakres przedmiotowy instytucji trwałego zarządu, określony dyspozycją art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnia do stwierdzenia, iż ratio legis tego unormowania nie ogranicza się jedynie do powierzenia jednostkom nie posiadającym osobowości prawnej funkcji administrowania, lecz w równym stopniu ma na celu powierzenie im określonego władztwa nad nieruchomościami oddanymi w trwały zarząd, co expressis verbis ustawodawca zaakcentował w art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak stanowi ustęp 2 tegoż artykułu pkt 1-3, jednostkom organizacyjnym przyznaje się prawo do korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, zabudowy, odbudowy, rozbudowy lub remontu obiektu budowlanego, oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie.
3. 6. Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, że instytucja trwałego zarządu zawiera w swej konstrukcji prawnej element posiadania w rozumieniu art. 336 K.c., a trwały zarządca jest posiadaczem nieruchomości, jakkolwiek nie jest on użytkownikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudza rzeczą, albowiem trwały zarząd, nie jest prawem podmiotowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że posiadanie wykonywane w ramach trwałego zarządu jest posiadaniem zależnym, wykonywanym w ramach uprawnień przyznanych aktem prawnym, na mocy, którego nastąpiło przekształcenie zarządu w trwały zarząd. Stanowi "inny tytuł prawny" o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a) u.p.r.
4. 6.1. Pozostając przy tym ustaleniu, które zgodne jest ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, nie podobna zgodzić się z poglądem Skarżącego jakoby w ramach swoich uprawnień do nieruchomości wykonywał on jedynie uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa.
5. 6.2. Przedstawiona wykładania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 a) analizowanej ustawy podatkowej znajduje potwierdzenie zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, poświęconym problematyce opodatkowania nieruchomości (por.: L. Etel i S. Presnerowicz - Podatki i opłaty samorządowe - Komentarz.Dom Wyd. ABC, wyd. 2, s.120 i nast. oraz s. 460 i nast.; Leonard Etel w komentarzu "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 154 i powołana tam literatura). Powszechnie akceptowany jest tam pogląd zgodnie z którym, w przypadku gdy umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem, ale np. z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości, podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ tylko oni mają umowę zawartą bezpośrednio z właścicielem. Pogląd ten był również akceptowany w większości orzeczeń sądowych dotyczących tej problematyki, gdzie wskazywano także, że zarządzający nieruchomością nie wykonuje uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa, lecz działa jedynie w granicach zakreślonych ustanowionym zarządem, a w związku z tym umowa dzierżawy z nim zawarta nie jest umową zawartą z właścicielem nieruchomości. Z przytoczonym poglądem koresponduje także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 25 listopada 1999 r. sygn. akt III SA 446/99 (publ. Biuletyn Informacyjny Służb Ekonomiczno - Finansowych 2002 r., nr 1 s.

1. 47) oraz wyroku z dnia 14 grudnia 1992 r. (1422/92, POP 1994/1), gdzie Sąd podkreślił, że przesłanką obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa lub gminy jest w odniesieniu do posiadacza zależnego, zawarcie umowy z właścicielem, a w odniesieniu do zarządcy - ustanowienie tego zarządu przez właściciela.
2. 6.3. Należy również podkreślić, iż wprawdzie dyspozycja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami uprawnia trwałego zarządcę do oddawania zarządzanych nieruchomości w najem, dzierżawę lub użyczenie, jednak nie można na tej podstawie wywodzić, iż dochodzi w tej sytuacji do jednoczesnego przejścia obowiązku podatkowego odpowiednio na dzierżawcę, najemcę lub użytkownika, jak to wywiódł Skarżący. Przepisy ustaw podatkowych precyzyjnie bowiem wskazują zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy zawartych tam uregulowań prawnych, a zgodnie z niekwestionowanym poglądem orzecznictwa, stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedozwolone w prawie podatkowym. Jako zmierzającą w tym właśnie kierunku należało ocenić interpretację przepisów prawa przedstawioną przez Skarżącego.
3. 6.4. Ponieważ Skarżący, znaczną część swoich wywodów dotyczących posiadania poświęcił rozważaniom na temat sfery imperium i dominium, należy wyraźnie podkreślić, że dla potrzeb spornego w sprawie zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem rolnym, kwestie te nie mają zasadniczego znaczenia. Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4a) u.p.r. obowiązek podatkowy wywodzi nie tylko ze stanu faktycznego posiadania, ale wiąże go jeszcze z umową zawartą z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, bądź też innym tytułem prawnym, to posiadanie spornych nieruchomości przez Skarżącego, na podstawie tytułu prawnego, jakim jest trwały zarząd miało znaczenie przesądzające wszelkie wątpliwości związane ze statusem Skarżącego jako podatnika podatku rolnego.
4. 6.5. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1, art. 3 oraz art. 3a u.p.r. przez błędną ich wykładnię. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji powołanych wyżej przepisów. Nie ulega wątpliwości, iż Skarżący spełnia ustawowe kryteria podatnika podatku rolnego, co przesądza o prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy zastosował też art. 336 Kodeksu cywilnego.
5. 6.6. Nawiązując do zarzutu Skarżącego dotyczącego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dane tam zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Dopóki podatnik nie wystąpi do właściwego organu o zmianę zapisów w ewidencji i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym a w konsekwencji i Sądowi błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli istnieją rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym a danymi ewidencji gruntów, to na podatniku ciąży obowiązek doprowadzenia do zgodności ze stanem faktycznym.
6. 6.7. Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.