Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "B." spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, iż Spółka zawyżyła w 2001 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.521,57 zł w wyniku zaliczenia do powyższych kosztów wydatków poniesionych z tytułu umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego KIA, która to umowa w ocenie organów podatkowych, stanowiła umowę kupna na raty.
Sąd wyjaśnił, iż strony umów cywilnoprawnych mogą kształtować treść zawieranych umów z wykorzystaniem zasady swobody umów, jednakże bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych. Organy podatkowe mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem w tej ocenie rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych.
Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie okres ekonomicznego zużycia samochodu był znacznie dłuższy niż ustalony przez strony okres 24 miesięcy. W stosunkowo krótkim okresie trwania umowy Spółka poniosła koszty ogólne /41.688,10 zł/, które przekroczyły ustaloną w umowie wartość samochodu /38.260 zł/. Również nabycie przez Spółkę samochodu, które nastąpiło w dniu zakończenia obowiązywania umowy za kwotę 6.121.60 zł netto zostało dokonane za cenę znacznie niższą niż rzeczywista wartość rynkowa samochodu w chwili sprzedaży. Świadczy o tym między innymi fakt, że Spółka bezpośrednio po nabyciu pojazdu dokonała jego ubezpieczenia na kwotę 23.320 zł.
Sąd nadto podniósł, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów na okoliczność innej wartości samochodu w dacie jego nabycia.
Dokonana ocena stanu faktycznego przez organ odwoławczy, zdaniem Sądu, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wobec tego podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ w ocenie Sądu nie jest zasadny. Sąd podniósł, że organ podatkowy błędnie powołał się na art. 24a par. 2 Op, gdyż przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i wobec tego nie mógł być podstawą prawną decyzji dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jego obowiązywaniem. Jednakże powyższa nieprawidłowość nie miała w sprawie wpływu na wynik sprawy.
Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
A. naruszenie prawa materialnego:
- 1. art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jako podstawy prawnej zmiany kwalifikacji umowy leasingu na umowę sprzedaży, a w konsekwencji wyłączenia części kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że przepis ten nie może mieć zastosowania dla ustalania wysokości tych kosztów w zakresie wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o. oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.,
- 2. art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w stanie faktycznym niniejszej sprawy,
- 3. art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w stanie faktycznym niniejszej sprawy.
B. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwana dalej p.p.s.a./ w zw. z art. 121 par. 1 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zasady zaufania do organów podatkowych, które polegało na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy znaczenia treści urzędowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r.
- 2. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zasady prawdy materialnej, które polegało na niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy,
- 3. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów, które polegało na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów,
- 4. art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w wyroku podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia w zakresie nieuwzględnienia zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 r. oraz zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 Ord. pod.
Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.
W uzasadnieniu autor skargi stwierdził, że przepisy materialnego prawa cywilnego nie mogą być stosowane na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim z uwagi na przedmiot, którego dotyczą normy cywilnoprawne. Kodeks cywilny reguluje bowiem stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i prawnymi, a nie między organem podatkowym a podatnikiem. Powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03. Konsekwencje podatkowe umowy leasingu z dnia 12 kwietnia 2000 r. zawartej przez skarżącą z firmą "A." Co Ltd. Sp. z o.o. w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikają wyłącznie z odpowiednich przepisów prawa podatkowego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 2 updop oraz par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia.
Autor skargi kasacyjnej wskazał także, że skarżąca przy oszacowaniu wysokości ceny sprzedaży przedmiotu umowy leasingu zastosowała się do zasad jej ustalania określonych w urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr PB3/JW-722-254/2878/98. Podkreślił, że treść umowy sprzedaży samochodu ciężarowego będącego uprzednio przedmiotem leasingu, zawartej między "A." Co Ltd Sp. z o.o. /uprzednim leasingodawcą/ a skarżącą /uprzednim leasingodawcą/ określono w taki sposób, aby odpowiadała warunkom przewidzianym w treści pisma Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. Cena zbycia składnika majątkowego, używanego uprzednio na podstawie umowy leasingu przez okres przekraczający 12 miesięcy została przez leasingodawcę obliczona z zastosowaniem przedstawionego wyżej algorytmu i nie wykracza poza określone w nim granice. W jej ocenie cena sprzedaży przedmiotu leasingu w niniejszej sprawie ustalona została zgodnie ze wskazówkami urzędowej interpretacji Ministra Finansów, stąd też Sąd powinien zastosować w sprawie przepis art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Ord. pod., z którego wynika, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów nie może mu szkodzić. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r. III SA 2670/99.
W ocenie skarżącej Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. art. 121 par. 1 Ord. pod. nie uchylając zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Powołała się na wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r. III ARN 2/94/.
W ocenie Spółki Sąd naruszył także art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ord. pod. nie uchylając zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ podatkowy obowiązany jest oprzeć swoją ocenę na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu i powołał się na wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r. I SA/Ka 2160/98.
Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji, czego Sąd nie uwzględnił, nie wypełnia zasady przekonywania stron. Większość zarzutów stawianych przez skarżącego organ podatkowy odpiera bowiem stwierdzeniem, iż podatnik nie ma racji z tego powodu, iż racja jest po stronie organu podatkowego.
W ocenie autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie można uznać za nie przekraczającą zasady swobodnej oceny dowodów, abstrahując od podważenia przez skarżącą prawnej możliwości w tym zakresie, przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że strony zawarły umowę sprzedaży, a nie umowę leasingu bez przesłuchania obu stron umowy. Sąd nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe w ogóle nie mogły ocenić woli stron umowy leasingu bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron tej umowy.
Twierdzi, że przywoływała w skardze urzędową interpretację Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. wyłącznie w kontekście naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisów art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Ord. pod. /zasady ochrony zastosowania się do urzędowej interpretacji/ oraz art. 121 par. 1 Ord. pod. /zasady zaufania do organów podatkowych/. Jej zdaniem znajdujący się w uzasadnieniu wyroku wywód dotyczący pisma Ministra Finansów w żaden sposób nie odnosi się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Ord. pod. oraz art. 121 par. 1 Ord. pod. oraz nie wyjaśnia, dlaczego Sąd nie uwzględnił tych zarzutów. Podniósł, że skarżący nie twierdził nigdy, że w zakresie ustalania wartości rynkowej sprzedawanego przedmiotu leasingu powinny być stosowane odrębne i specjalne zasady, a jedynie wskazywał, że zasady takie ustalił Minister Finansów w urzędowej interpretacji prawa podatkowego, a skarżący się do nich zastosował, co wywołuje określone konsekwencje na gruncie art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Ord. pod. oraz art. 121 par. 1 Ord. pod.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie rozważył w niniejszej sprawie wskazanych wyżej zarzutów, gdyż w żaden sposób nie wskazał podstawy prawnej oraz jej nie wyjaśnił w tym zakresie. Powyższe stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a czyli istotne naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
Wskazał, że oceniając stan faktyczny Sąd podzielił pogląd, że aby umowę uznać za umowę leasingu operacyjnego opłata z tytułu korzystania z rzeczy nie powinna przekraczać wartości rzeczy. Nie kwestionowane było ustalenie, że spółka w krótkim okresie trwania umowy poniosła koszty przekraczając wartość przedmiotu umowy, a następnie nabyła przedmiot umowy za cenę znacznie niższą od rzeczywistej wartości rynkowej.
Za chybiony, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należy uznać zarzut naruszenia art. 14 par. 6 w zw. z par. 2 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez jego niezastosowanie. Skoro Sąd przyjął, iż umowa skarżącej spółki nie była umową leasingu operacyjnego to nie można zarzucić Sądowi niezastosowanie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego zasad określania cen sprzedaży przedmiotu leasingu tym bardziej, że przedmiotem oceny Sądu była legalność decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi /w skrócie "p.p.s.a."/ podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać naruszony przez Sąd przepis proceduralny oraz wykazać, że uchybienie temu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca Spółka powołując zarzut naruszenia przez Sąd prawa procesowego wskazuje, że polega ona na tym, że Sąd nie uchylił skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że przy jej wydawaniu naruszono:
- 1. zasadę zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, gdyż pominięto treść urzędowej interpretacji Ministra Finansów,
- 2. zasadę prawdy materialnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Op/, gdyż w sposób niepełny ustalono stan faktyczny,
- 3. zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 Op/, którą przekroczono a nadto, że naruszono art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż nie uwzględniono zarzutu skargi naruszenia art. 14 par. 6 w zw. z par. 1 pkt 2 Op.
Analizując dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż jest ona z wszech miar trafna. Wynika z niej, że skarżąca spółka zawarła w dniu 12 kwietnia 2000 r. na okres 24 miesięcy umowę leasingu samochodu ciężarowego. Wartość samochodu stanowiła kwota 38.260 zł. W okresie umowy spółka spłaciła raty i opłaty wstępne na ogólną kwotę 45.514 zł. W dniu zakończenia umowy, tj. 26 kwietnia 2002 r. Spółka zakupiła przedmiotowy samochód za kwotę 6.121,60 zł netto. Cena rynkowa samochodu według katalogów specjalistycznych była trzykrotnie wyższa. Ponadto po nabyciu samochodu skarżąca spółka określiła jego wartość w polisie ubezpieczeniowej na kwotę 23.320 zł.
Powyższe ustalenia na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały skutecznie przez podatnika zakwestionowane. Wobec tego zestawienie przedstawionych wyżej faktów w sposób nie budzący wątpliwości uzasadnia tezę, że przedmiotowa umowa leasingu w rzeczywistości stanowiła umowę sprzedaży samochodu. Sąd dokonując takiej oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszył art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a., bowiem skarżona decyzja nie naruszała żadnej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Powoływana przez Spółkę interpretacja urzędowa dokonana przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998 r. stwierdza jedynie, że ze względu na specyfikę sektora usług leasingowych wartość składników majątkowych będących uprzednio przedmiotem leasingu, może odbiegać od cen rynkowych, jakie występują w obrocie gospodarczym. Bez wątpienia nie dotyczy to sytuacji, gdy cena ta zostaje przez strony umowy sprzedaży zaniżona trzykrotnie w stosunku do ceny rynkowej.
Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd I instancji nie stosował ani też nie miał obowiązku stosowania art. 65 Kc wobec czego zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu jest oczywiście chybiony.
W świetle prawidłowych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy trafnym była kwalifikacja prawna zdarzenia, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Prawidłowe ustalenia, z których wynika, że samochód ciężarowy został faktycznie zakupiony przez skarżącą Spółkę na podstawie umowy sprzedaży na raty uzasadnia twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/.
Wbrew twierdzeniom autora skargi, Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący wskazał zarówno podstawę rozstrzygnięcia jak też w sposób przekonywujący, zgodny z prawem przedstawił uzasadnienie rozstrzygnięcia.
Brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej powoduje, że podlega ona na mocy art. 184 p.p.s.a. oddaleniu.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.