Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1920/09

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 184/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2008 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 3.834,- zł. W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ zakwestionował ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 458,88 zł na zakup wanny, wskazując, że wydatek nie miał związku z uzyskiwanymi przychodami. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty 15.000,00 zł wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 05.12.2003 r. jako zapłata za "roboty rozbiórkowe lokali użytkowych" wykonane przez R.G. Zdaniem organu podatkowego I instancji dokument ten nie odzwierciedlał rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ I instancji zauważył ponadto, że w 2003 r. skarżący wykonywał prace rozbiórkowe na podstawie 5 umów zawartych z Gminą W., jednak wydatek udokumentowany sporną fakturą nie pozostawał w związku z tymi umowami oraz uzyskanymi na ich podstawie przychodami, ponieważ został poniesiony z dniu 05.12.2003 r., podczas gdy umowy o prace rozbiórkowe i remontowe skarżący zawarł w dniach 10 i 11.12.2003 r. Przytaczając treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: updf, organ stwierdził, że do podatnika należało wykazanie, ze pomiędzy sporym wydatkiem a oczekiwanym przychodem istniał związek przyczynowo skutkowy oraz ze koszt te można uznać za celowy i racjonalny. Tymczasem na podstawie zakwestionowanej faktury nie można było ustalić zakresu usługi, terminu i miejsca jej wykonania, zakresu robót i rzetelności wykazanej w niej kwoty. Postępowanie wyjaśniające również nie dostarczyło dowodów wykonania opisanych na niej usług. W konsekwencji organ podatkowy I instancji nie uznał ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w postępowaniu i skorygował wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej określając je w kwocie 46.814,66 zł, zaś należny za rok 2003 podatek, po uwzględnieniu niekwestionowanych odliczeń, organ określił na kwotę 3.834,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej powołaną na wstępie decyzją z dnia 27.12.2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
2. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skarga decyzji, ocenił, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2003 r. kwoty 15.000,- zł, udokumentowanej fakturą z dnia 05.12.2003 r., wystawioną przez R.G. Dodał, że zarzuty strony dotyczyły dokonania przez organy "rozszerzającej wykładni wymogów wynikających z art. 22 updf" oraz niezbadania należycie stanu faktycznego, przez co w opinii strony skarżącej doszło do naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60,ze zm., dalej O.p.). Sąd wskazał, że przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu zostały określone w art. 22 ust. 1 updf. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
3. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktycznie poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Dowodem takim jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków uproszczonych nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, muszą one bowiem spełniać warunek związku z przychodem oraz warunek rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Sąd argumentował, że obowiązki organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy wyznaczają przede wszystkim przepisy art. 122, 187, 180 i 188 o.p. W art. 122 o.p. został sformułowany obowiązek organów podatkowych do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Sąd uznał, że organy podatkowe nie uchybiły powyższym obowiązkom, a zarzuty skargi dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji wątpliwości co do wykonania spornych usług oraz przez nieuwzględnienie faktów przemawiających na korzyść strony, nie znajdują oparcia w aktach postępowania podatkowego oraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd podkreślił, że organ I instancji podjął szereg działań zmierzających do możliwie pełnego ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, w tym także przeprowadził dowód z wyjaśnień strony postępowania, włączył do akt protokoły z przesłuchania R. G. w postępowaniu kontrolnym (protokół z dnia 29.08.2007 r.) i w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres 2002-2004 r. i 2006 r. (protokół z dnia 15.01.2008 r.) oraz z przesłuchania w charakterze świadka Z. D. (protokół z dnia 18.04.2008 r.). Niewątpliwie zeznania te nie dostarczały informacji, które jednoznacznie potwierdzałyby rzetelność zakwestionowanej faktury bądź też ją wykluczały. Podczas bowiem, gdy skarżący przekonywał, że R.G. faktycznie wykonał na jego rzecz usługi podwykonawstwa, tyle że w dacie wcześniejszej, niż wynika to z umów zawartych z Gminą W., R.G. zaprzeczył, by w ogóle w latach 2002-2006 prowadził działalność gospodarczą i opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, zorganizowany przez Z. D., w którym uczestniczył, wystawiając m.in. takie faktury na rzecz J. M. Sąd podniósł też, że poza sporną fakturą z dnia 05 grudnia 2003 r. podatnik nie przedstawił i nie posiada żadnych innych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie wskazanych w tej fakturze robót przez R.G. Wskazano brak w dokumentacji skarżącego pisemnej umowy o podwykonawstwo, protokołów zdawczo-odbiorczych i dowodów zapłaty.

1. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J.M. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.
2. 60) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości.
3. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów ani podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: u.p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 u.p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W pierwszej kolejności należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, można przyjąć, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której sąd administracyjny pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał normę zawartą w przepisach prawa materialnego, konstruując materialnoprawny wzorzec kontroli rozstrzygnięcia organu administracji. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym podciągnięci ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Należy bowiem pamiętać, że "stosowanie prawa" oznacza proces obejmujący cztery czynności: 1) ustalenie treści normy prawnej, 2) ustalenie stanu faktycznego, 3) subsumpcję, 4) ustalenie konsekwencji prawnych stanu faktycznego na podstawie stosowanej normy prawnej (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 50 i n.). Stosowanie przepisu prawa przez sąd administracyjny polega na uczynieniu przepisu prawa materialnego wzorcem kontroli legalności decyzji administracyjnej (innego działania administracji). Tego typu "weryfikacyjne" stosowanie normy prawnej, polegające na wykorzystaniu jej jako wzorca oceny legalności należy traktować jako czynność stosowania prawa materialnego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji (por. powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Kolejna uwaga o charakterze ogólnym sprowadza się do stwierdzenia, że w ramach tej podstawy kasacyjnej należało wskazać jako naruszone przepisy prawa materialnego. Wielokrotnie w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistnienia norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PIP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, Tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa, 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415). Uwagi te pozostają aktualne w takim zakresie, w jakim odnosiły się do wskazania w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, przepisów postępowania podatkowego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z przytoczonymi uwagami o charakterze ogólnym nie mógł zostać uznany za normę prawa materialnego. Stanowi on o obowiązku organu podatkowego zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zatem o jego procesowym charakterze nie przesądzało samo umieszczenie w Dziale IV Ordynacji podatkowej Postępowanie podatkowe, lecz przede wszystkim treść wskazująca na obowiązki organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Już tylko tego rodzaju wadliwe sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu przesądzało o tym, iż nie mógł on odnieść zamierzonego skutku. Zauważyć jedynie należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił powody, dla których nie dopatrzył się zrealizowania określonych w nim obowiązków przez organy podatkowe obu instancji. Stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie będących przedmiotem sporu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi na wykonanie prac rozbiórkowych. Skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, tj. sprzedaży usług podwykonawcy, gdyż ich nie wykonano, nie były więc dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Oceny tej nie podważono w drodze odpowiedniego zarzutu skargi kasacyjnej, w której w ogóle nie wskazano na drugą podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Nie podważono tym samym oceny Sądu pierwszej instancji uznającego za znajdujące oparcie w przepisach postępowania podatkowego stwierdzenia, że wobec lakoniczności opisu zdarzenia gospodarczego wynikającego ze spornych faktur i braku wskazania jakiej inwestycji dotyczyły roboty rozbiórkowe, organy podatkowe nie tylko miały prawo, lecz wręcz obowiązek wyjaśnić czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dotyczyły prac wykonywanych na rzecz skarżącego. W tej sytuacji uzasadnione było żądanie ze strony organów podatkowych szeroko pojętych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, iż sporne faktury dokumentują zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które pozwoliłyby na powiązanie ich z wykonaniem obowiązków wynikających ze stosunków obligacyjnych wiążących podatnika z podwykonawcą robót rozbiórkowych. Szczególnie, że ich wystawca zaprzeczał wykonania jakichkolwiek prac rozbiórkowych na rzecz skarżącego, a nawet podał, iż był wystawcą fikcyjnych faktur. To, iż na żądanie organów podatkowych nie okazano umów zawartych z wystawcą tychże faktur na podwykonawstwo, protokołu odbioru tych prac, czy dowodu zapłaty, jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji przesądzało o wyniku sprawy. Trafnie również wskazano na zapisy dziennika budowy, w którym jako wykonawcę robót rozbiórkowych podano skarżącego. Za wystarczające w tym zakresie nie mogły zostać uznane same faktury VAT. Ich treść pozostawała bowiem w sprzeczności z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W takiej sytuacji wobec braku zarzutów odpowiadających omówionym wymogom w ramach kontroli kasacyjnej nie mogła podlegać weryfikacji przedstawiona ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Natomiast zadaniem Sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie Sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 u.p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało ustalenie, że faktury które nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej to jest nie dokumentowały sprzedaży usług, nie były dokumentem, który pozwala zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika. Brak podważenia tych ustaleń faktycznych powodowało, iż w tej konkretnej sprawie nie można było skutecznie zarzucić, że Sąd pierwszej instancji oparł się na błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W oparciu o ten przepis Sąd przyjął, że kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w omawianym przepisie formułuje dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie:
2. - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,
3. - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 23 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". /por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H.Beck 1998, s. 277/. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane robotami budowlanymi wykonanymi przez podwykonawców. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Kwestionowanie braku odpowiedniego, to jest zgodnego z przepisami udokumentowania wydatków stanowi element ustaleń faktycznych, które nie mogą być przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o podstawę kasacyjną wywiedzioną tylko z przepisu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 u.p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).