Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1933/12

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy
2. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1131/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K.C. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, oddalił skargę.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Gdańsku, był następujący:

Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 80.000 zł uznając, że skarżąca w 2007 r. otrzymała od J.D. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 400.000 zł. Organ nie dał jednocześnie wiary twierdzeniom, że przedmiotowa wpłata była zadatkiem uiszczonym przez J.D. na poczet ceny nieruchomości.

Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek w sentencji zaskarżonej decyzja zawarty został zwrot o ustaleniu zobowiązania podatkowego to jednak decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający ciążący na pożyczkobiorcy z mocy prawa obowiązek zapłaty podatku, który nie został wykonany. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest uprawniony zarzut strony, podniesiony w odwołaniu, że organ I instancji nie dokonał analizy poszczególnych dokumentów i dowodów oraz naruszył zasadę wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Organ I instancji wskazał bowiem na jakim materiale dowodowym oparł swoje rozstrzygnięcie i z jakiej przyczyny nie dał wiary innym dowodom.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota wpłacona na rachunki bankowe skarżącej stanowiła pożyczkę udzieloną przez J.D., a nie zadatek na poczet ceny. W ocenie organu świadczą o tym przede wszystkim oświadczenia skarżącej złożone przed organem kontroli skarbowej, przed ABW oraz oświadczenie majątkowe złożone w związku z pełnioną funkcją radnego. Organ zauważył także, iż pouczenie zamieszczone w wezwaniu z dnia 26 maja 2008 było prawidłowe, albowiem przepisy prawa nie przewidują obowiązku pouczenia osoby kontrolowanej o możliwości odmowy złożenia oświadczeń majątkowych, a tym bardziej, że w przypadku odmowy złożenia oświadczenia podatnik będzie podlegał karze. Organ I instancji nie miał także obowiązku przed wydaniem decyzji sporządzenia i udostępnienia kontrolowanej wstępnej oceny materiałów dowodowych. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej.

Jakkolwiek przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do występowania do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, to jednocześnie zawęża ten wymóg do sytuacji, gdy w tym zakresie wystąpią niedające się usunąć wątpliwości. Takie wątpliwości nie powstały jednak w zakresie zakwalifikowania czynności prawnej, tytułem której skarżąca otrzymała kwotę 400.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami co do włączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych przez CBA. Zdaniem organu przepisy nie przewidują bowiem, aby warunkiem uznania ich za dowód było formalne wydanie postanowienia. W treści decyzji wskazane zostało także, iż nie zostały naruszone wymogi art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca była zawiadomiona o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli, jak i pozostałych terminów, w tym wskazanego w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2008 r. Bez wpływu na prawidłowość przeprowadzenia kontroli miało również doręczenie skarżącej protokołu kontroli w dniu 23 stycznia 2009 r. czyli po upływie terminu oznaczonego jako dzień jej zakończenia tj. 16 stycznia 2009 r. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że doszło do przekroczenia przedmiotowych granic kontroli podatkowej.

Skoro bowiem postępowanie kontrolne dotyczyło źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r., a w złożonym oświadczeniu jako jedno ze źródeł przychodów tego roku podatniczka wskazała pożyczkę w wysokości 400.000 zł, to prowadzenie w odniesieniu do tego przysporzenia finansowego czynności kontrolnych nie przekraczało tak oznaczonego zakresu kontroli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w trakcie postępowania kontrolnego nie zostały naruszone prawa kontrolowanej, albowiem pomimo tego, że wezwanie z dnia 5 grudnia 2008 r. nie zawierało pouczenia o treści art. 199 Ordynacji podatkowej, to jednak stosowne pouczenia zostały udzielone skarżącej przed rozpoczęciem przesłuchania w dniu 15 grudnia 2008 r. W sposób niewadliwy zawiadomiono również skarżącą o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków. Zawiadomienie takie nie musi bowiem zawierać wskazania danych osobowych świadka, który będzie przesłuchiwany.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnego pouczenie o skutkach składania oświadczeń, co do których skarżąca wnosiła o ich wyłączenie z materiału dowodowego. Stosowne pouczenie było bowiem zawarte wówczas, gdy skarżąca była zobowiązywana do złożenia oświadczenia majątkowego, natomiast wymóg taki nie był konieczny w przypadku, gdy skarżąca była na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązywana do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach. Organ przyznał, że wprawdzie przy zawiadomieniu skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.D. nie zachowano trzydniowego terminu, o jakim mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak okoliczność ta nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego powtórzono bowiem dowód z przesłuchania tego świadka, a skarżącej zapewniono czynny udział w tej czynności postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wbrew twierdzeniom skarżącej otrzymaną kwotę należało uznać za pożyczkę, a w konsekwencji skutkowało to powstaniem po stronie pożyczkobiorcy obowiązku złożenia stosownej deklaracji, obliczenia podatku i wpłacenia go w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie wobec nie wywiązania się przez skarżącą z ciążących na niej obowiązków ustawowych w zakresie opodatkowani umowy pożyczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., określając zobowiązanie podatkowe w tym tytule podatkowym zasadnie zastosował 20% stawkę przewidzianą w art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 68, poz. 450, dalej w skrócie zwana p.c.c.) Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie, wskazujące na wszelkie przesłanki rozstrzygnięcia. Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz wskazał z jakich przyczyn odmówił wiarygodności oświadczeniom i dokumentom złożonym przez skarżącą i J.D., na okoliczność wykazania innej, niż pierwotnie ujawniona, kwalifikacji przysporzenia finansowego w wysokości 400.000 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w G., a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199 w zw. z art. 292, art. 199a § 3, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 227, art. 262 § 1, art. 284b § 1 i 3, art. 287 § 3 w zw. z art. 155 § 3, art. 289 § 1, art. 290 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 p.c.c. oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 8 ust. 2, art. 46, art. 45 ust. 1, art. 2, art. 42 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu. Organ nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyznaczenia skarżącej 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Zaniechał bowiem rozważenia nowych zarzutów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. Nie uwzględnił również wniosku o sporządzenie wstępnej oceny materiału dowodowego. Wskazano także, że skarżąca nie została prawidłowo powiadomiona przez organ I instancji o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.D. w charakterze świadka. Za wadliwe skarżąca uznała także nie pouczenie jej w zawiadomieniu o terminie przesłuchania, o przysługujących jej uprawnieniach procesowych i ciążących na niej obowiązkach. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, albowiem postępowanie prowadzone przez organ I instancji zawierało istotne braki, które mogły zostać usunięte tylko przez ten organ.

Zdaniem skarżącej wadliwe przeprowadzenie przesłuchania świadka J.D. nie uzasadniało ponownego zlecania przeprowadzenia tego dowodu organowi I instancji, lecz skutkować winno uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżąca zarzuciła również, że w trakcie ponownego przesłuchania świadka nie zadawano świadkowi nowych pytań, a jedynie ograniczono się do odczytania uprzedniego, wadliwego protokołu. Zdaniem skarżącej organy podatkowe, kwestionując charakter czynności prawnej, która była źródłem wpłaty kwoty 400.000 zł powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy pożyczki). Brak takiego postępowania świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła również, że organy w sposób nieprawidłowy oceniły zebrane w sprawie dowody. W szczególności ustalenia organu co do zawarcia umowy pożyczki podważa treść umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 8 maja 2009 r. Twierdzeniom organu o zawarciu umowy pożyczki przeczą również zeznania J.D..

W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie wydał stosownego postanowienia określającego w jakim zakresie korzystał z materiałów dowodowych zgromadzonych przez CBA. Ponadto organy nie dokonały szczegółowej analizy tych dokumentów. Skarżąca poniosła także, że materiały zgromadzone w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w sprawie, albowiem kontrola nie została zakończona w terminie oznaczonym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia tj. do 31 lipca 2008 r. oraz do 16 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącej nie była ona również prawidłowo zawiadamiana o zwłoce w zakończeniu kontroli, albowiem nie otrzymywała zawiadomień przed upływem kolejnego terminu wyznaczonego jako data zakończenia kontroli. W skardze zarzucono, że skarżąca nie została prawidłowo pouczona o prawie do odmowy złożenia oświadczeń majątkowych, w wezwaniu z dnia 5 grudnia 2008 r. nie zostało zawarte pouczenie o treści art. 199 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej.

Nie została również prawidłowo powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, albowiem zawiadomienie nie wskazywało danych osób, które miały być przesłuchiwane. Skarżąca podniosła również, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie zwrócił się do innych urzędów skarbowych, podmiotów gospodarczych i instytucji o udostępnienie dokumentacji i informacji bez uprzedniego zwrócenia się o jej udostępnienie do skarżącej. Bezzasadnie zdaniem skarżącej, z akt postępowania nie zostało również wyłączone, złożone przez skarżącą oświadczenie majątkowe z dnia 10 maja 2008 r. Oświadczenie to zostało bowiem złożone na skutek błędnych pouczeń.

Ponadto wskazała, że do złożonego przez stronę oświadczenia majątkowego nie może mieć zastosowania art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła również, że oświadczenia złożone przez nią w związku z wezwaniami z dnia 26 maja i 11 czerwca 2008 r. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych, albowiem obydwa wezwania nie były prawidłowe, gdyż z nie zawierały pouczenia o możliwości nie składania oświadczeń majątkowych. Skarżąca stwierdziła również, że podstawy ustaleń faktycznych nie może stanowić protokół z przesłuchania strony z dnia 15 grudnia 2008 r. Skarżąca nie była bowiem prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie do odmowy złożenia zeznań.

Ponadto protokół nie zawierał informacji, że przesłuchanie skarżącej może odbyć się dopiero po wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie. Zdaniem skarżącej organy podatkowe obu instancji sporządziły również wadliwe uzasadnienia decyzji, albowiem nie zawarły w nich prawidłowej oceny poszczególnych dowodów oraz nie dokonały wnikliwej analizy przepisów prawa będących podstawą rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów natury procesowej podniesionych przez skarżącą w treści skargi. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Nie sposób zaakceptować zarzutu, że skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, a organ nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Skarżąca była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano skarżącej również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego skarżąca skorzystała, składając pismo z dnia 10 sierpnia 2008 r. (k. 130-136, t. VI). Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej dotyczącej wstępnej analizy materiałów dowodowych wnioskowanej przez skarżącą postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, ponieważ ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Sąd zauważył, że prawo skarżącej do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Sąd nie stwierdza również uchybienia przepisom art. 139 § 3 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy prowadził postępowanie rzetelnie, bez zbędnej zwłoki.

Sąd zauważył, że przedłużenie się postępowania ponad termin o jakim mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, było spowodowane nie tylko koniecznością prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ale także opieszałością pełnomocnika strony w udzielaniu odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Jednocześnie skarżąca była każdorazowo informowana o kolejnym terminie załatwienia sprawy. W świetle powyższego nie sposób uznać, że naruszone zostało prawo skarżącej do szybkiego i wnikliwego rozpoznania sprawy. Nie można również zgodzić się z zarzutem, że dopuszczono się naruszenia przepisów powstępowania poprzez nie wydanie postanowienia określającego, które z dowodów zgromadzonych przez CBA były wykorzystywane w postępowaniu kontrolnym. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód.

Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06, Lex nr 262149). Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że w związku z przekroczeniem oznaczonego w upoważnieniu terminu przeprowadzenia kontroli (określonego na dzień 31 lipca 2008 r. i 16 stycznia 2009 r.), materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Moc dowodowa dokumentów dotyczących czynności kontrolnych będzie zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego.

Dla zachowania mocy dowodowej przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika, podali przyczyny przedłużenia terminu i wskazali nowy termin zakończenia kontroli. Omawiany przepis nie zawiera natomiast wskazania terminu w jakim obowiązek ten powinien zostać zrealizowany W kontekście powyższych uwag należy zaznaczyć, że doręczenie skarżącej protokołu kontroli po upływie terminu oznaczonego jako data zakończenia kontroli tj. po dniu 16 stycznia 2009 r., nie oznacza, że przekroczony został termin kontroli, a protokół ten nie może stanowić dowodu w sprawie.

Sąd podkreślił, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Po 83/07, LEX nr 467198). Sąd nie zaakceptował także zarzutów skarżącej odnoszących się do wyłączenia z materiału dowodowego złożonych przez nią oświadczeń. Wbrew twierdzeniom skarżącej, złożone oświadczenia nie były oświadczeniami majątkowymi o jakich mowa w art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz stanowiły wyjaśnienia składane na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, że w treści wezwania z dnia 7 maja 2008 (k. 4, t. I akt administracyjnych) skarżąca została zobowiązana do złożenia oświadczeń w przedmiocie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Nie było to zatem żądanie wskazania składników majątkowych. Także z treści wypełnionych przez skarżącą formularzy jasno wynika, że przedstawiane w nich informacje dotyczyły wysokości i źródeł uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatków (k. 27-29, t. 1 akt administracyjnych). Zatem nie można zarzucać organowi, że w odniesieniu do obowiązku złożenia tych informacji był zobligowany do zastosowania pouczenia wskazującego na prawo strony do odmowy złożenia takiego oświadczenia. Za niewadliwe Sąd uznał wezwania z dnia 26 maja i 11 czerwca 2008 r. zobowiązujące skarżącą do złożenia oświadczeń majątkowych. Wezwania te zawierają bowiem odpowiednie pouczenia, które wymagane jest przez przepis prawa.

Kolejnej wadliwości zaskarżonego aktu skarżąca upatrywała się w tym, że wobec braku odpowiednich pouczeń zawartych w wezwaniu z dnia 5 grudnia 2008 r., sporządzony protokół z przesłuchania strony nie może stanowić dowodu w sprawie. Z takim zapatrywaniem Sąd się nie zgodził. Faktem jest, potwierdzonym zresztą przez organ podatkowy, że wezwanie z dnia 5 grudnia 2008 r. nie zawierało pouczenia o treści art. 199 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak uchybienie to Sąd uznał za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że stosowne pouczenia zostały skarżącej udzielone tuż przed przystąpieniem do przesłuchania w charakterze strony, co wynika wprost z treści protokołu (k. 305, t. II akt administracyjnych). W ten sposób zagwarantowano skarżącej pełną ochronę wynikającą z przepisów prawa, poprzez poinformowanie jej o przysługujących jej w związku z przesłuchaniem uprawnieniach, w szczególności o prawie do odmowy złożenia zeznań i odmowy udzielania odpowiedzi na pytania.

Sąd zgodził się ze skarżącą, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie została ona w sposób prawidłowy powiadomiona o przesłuchaniu świadka J.D.. Zawiadomienie zostało bowiem doręczone bez zachowania terminu o jakim mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, wadliwość ta została sanowana na etapie postępowania odwoławczego poprzez prawidłowe zawiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka, co stanowiło realizację prawa do czynnego udziału w czynnościach postępowania. Nie stanowi przy tym o wadliwości przesłuchania świadka fakt, że w trakcie ponownego przesłuchania zadawano świadkowi pytania, które były formułowane podczas wcześniejszego przesłuchania. Organ w ramach przyznanych mu uprawnień jest władny samodzielnie decydować, jakie kwestie podlegają wyjaśnieniu, a zatem na jakie pytania świadek powinien udzielić odpowiedzi.

W ocenie Sądu, wadliwość w zakresie przeprowadzenia pierwszego przesłuchania świadka nie stanowiła również okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy nie musi wydawać decyzji kasacyjnej, połączonej ze zwrotem sprawy do organu I instancji. Braki postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ I instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Sąd podzielił pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną (wyrok WSA w Olsztynie z 17.12.2009 r. Sygn. akt I SA/Ol 658/09. LEX nr 549867). Wadliwość uzasadnienia nie powoduje jednak konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy decyzję ustalającą zobowiązanie w p.c.c. wydaną w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś jej charakter wynika nie tylko z użytego sformułowania, ale przede wszystkim z przywołanej podstawy prawnej.

Sąd przychylił się do stwierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych, że przekazanie skarżącej środków pieniężnych nastąpiło tytułem zawartej umowy pożyczki, a nie zadatku uiszczonego na poczet nabycie nieruchomości przez J.D.. Powyższe wnioskowanie zostało oparte na dokładnej analizie materiału dowodowego. Sąd nie zgadził się przy tym ze stwierdzeniem, że organy podatkowe powinny zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro kwestionowały prawdziwość transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego.

Sąd nie zgodził się także ze skarżącą, że doszło do naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji. Organy podatkowe podejmując swoje rozstrzygnięcia działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Skarżącej zapewniono także prawo do sądu, o czym świadczy choćby fakt wniesienia skargi na decyzję ostateczną, celem poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej.

1. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;
3. 2) art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 p.c.c. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji zastosowania wobec skarżącej przez organy podatkowe sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkujące bezzasadnym nieuwzględnieniem skargi.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. zakończonym wydaniem decyzji nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
2. 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 199, art. 121 § 1 i 2 i art. 123 § 1, art. 289 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym;
3. 5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył terminy załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji zasadę szybkości postępowania podatkowego;
4. 6) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że decyzja Dyrektora UKS w G. z dnia 26 marca 2009 r. nie spełnia wymagań ustawowych, w szczególności zawiera błędną podstawę prawną, nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie;
5. 7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że decyzja Dyrektora IS w G. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, co jest sprzeczne z podstawową zasadą postępowania podatkowego, tj. zasadą przekonywania, gdyż pozbawiło stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia;
6. 8) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 26 marca 2009 r., podczas gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., to jest uchylającej w całości decyzji organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
7. 9) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że organ odwoławczy bezzasadnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, zamiast wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p., to jest uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;
8. 10) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, 172 § 1 i 2, 180, 181, 187 § 1 i 2, 188, 189, 190 § 1 i 2, 191, 192, 199, 199a § 3, 216, 285a § 3, 287 § 3, 289 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, podczas gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i skutkuje błędnym ustaleniem faktycznym, że skarżąca w dniu 15 maja 2007 r. zawarła z J.D. umowę pożyczki na kwotę 400.000 zł;
9. 11) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca w dniu 15 maja 2007 r. zawarła z J.D. umowę pożyczki na kwotę 400.000 zł;
10. 12) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę, że organy podatkowe zastosowały względem skarżącej sankcyjną podwyższoną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w kwocie 400.000 zł, lecz jedynie udzieliła informacji o zadatku w ramach umowy sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 p.c.c. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji zastosowania wobec Skarżącej przez organy podatkowe sankcyjnej 20% stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkujące bezzasadnym nieuwzględnieniem skargi.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przede wszystkim stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Skarżącej, z akt sprawy wynika, iż powołała się ona na fakt zawarcia umowy pożyczki z J.D. w kwocie 400.000 zł (oświadczenie Skarżącej z dnia 10 maja 2008 r.), a Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił dlaczego zaakceptował ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe. Na ocenę tę nie może wpływać treść umowy przedwstępnej z J.D. z dnia 8 maja 2009 r., ponieważ, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, umowa ta została sporządzona, kiedy Skarżącej znana już była treść decyzji Dyrektora UKS w G.. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 7 ust. 5 p.c.c., ponieważ Skarżąca zawarła z J.D. umowę pożyczki, powołała się na ten fakt przed organem podatkowym w trakcie kontroli podatkowej i nie uiściła w odpowiednim terminie podatku od tej czynności.

W skardze kasacyjnej Skarżąca powołała się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2104/09 oraz II FSK 2105/09, które mają potwierdzać stanowisko Skarżącej. Jednakże należy podkreślić, że wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W sprawach tych podatnik w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, złożył oświadczenie, że otrzymał nieudokumentowaną pożyczkę oraz że pożyczkodawca dokonał przelewów bankowych w celu sfinalizowania powyższej transakcji. Powyższe oświadczenie sprowadzało się zatem do informacji, że świadczenie pieniężne na podstawie ustnej umowy pożyczki zostało przekazane. W sprawach rozstrzygniętych tymi wyrokami złożone oświadczenie podatnika było więc udzieloną organowi informacją służącą wyjaśnieniu okoliczności faktycznych związanych z transakcją, co do której przeprowadzono kontrolę zasadności ubiegania się o zwrot VAT.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, prowadzone przez organy postępowanie kontrolne dotyczyło źródeł finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r., a w złożonym w ramach tego postępowania oświadczeniu, jako jedno ze źródeł przychodów podlegających kontroli, podatniczka wskazała pożyczkę w wysokości 400.000 uzyskaną od J.D.. Złożone przez Skarżącą oświadczenie miało więc na celu wykazanie źródeł przychodu, do których wprost odnosiła się prowadzona kontrola organu. Oświadczenie to było więc "klasyczną" formą powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki, o jakim mowa w art. 7 ust. 5 p.c.c. i miało bezpośrednie znaczenie dla wyników tego postępowania. Nie stanowiło jedynie informacji udzielonej na marginesie postępowania podatkowego dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Z pewnością także oświadczenie to nie było "informacją o zadatku w ramach umowy sprzedaży nieruchomości", jak twierdzi Skarżąca w skardze kasacyjnej, skoro wyraźnie w jego treści wskazano, że podatniczka zawarła umowę pożyczki.

5. Niezrozumiałe jest przy tym sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnej wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Według skargi kasacyjnej, przepis ten został naruszony przez Sąd poprzez błędne uznanie, że decyzja wydana na podstawie tego przepisu jest decyzją konstytutywną. Zarzut ten wywiedziono w skardze z tego, że w innym wyroku WSA w Gdańsku uznał, że decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak, że wykładnia dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest błędna, ale że jest odmienna od dokonanej w innym wyroku. Oczywistym jest przy tym, że różnice w wykładni przepisu nie są i nie mogą być podstawą dla uznania tylko z powodu tych różnic, danej wykładni za błędną. Tymczasem w skardze kasacyjnej ani nie zarzucono, że wykładnia dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest błędna, ani też nie podano żadnych merytorycznych argumentów przemawiających za tym, że mogłaby być błędna, a jej przyjęcie miało wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła również wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 190 § 1 i 2, art. 199, art. 121 § 1 i 2 i art. 123 § 1, art. 289 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 125 § 1 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 229, art. 233 § 2 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 123 § 1, 172 § 1 i 2, 180, 181, 187 § 1 i 2, 188, 189, 190 § 1 i 2, 191, 192, 199, 199a § 3, 216, 285a § 3, 287 § 3, 289 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p.; art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c.

W ramach powyższych zarzutów Skarżąca zarzuciła zasadniczo naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżąca wykazała, że: w postępowaniu odwoławczym bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył terminy załatwiania sprawy w postępowaniu odwoławczym; decyzja Dyrektora UKS w G. zawiera błędną podstawę prawną, nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie; decyzja Dyrektora IS w G. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia; Dyrektor IS w G. decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w G. z dnia 26 marca 2009 r., podczas gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., to jest uchylającej w całości decyzji organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia; organ odwoławczy bezzasadnie zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, zamiast wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p.; postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i skutkuje błędnym ustaleniem faktycznym, że skarżąca w dniu 15 maja 2007 r. zawarła z J.D. umowę pożyczki na kwotę 400.000 zł; bezzasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżąca w dniu 15 maja 2007 r. zawarła z J.D. umowę pożyczki na kwotę 400.000 zł; organy podatkowe zastosowały względem Skarżącej sankcyjną podwyższoną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki w kwocie 400.000 zł, lecz jedynie udzieliła informacji o zadatku w ramach umowy sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do tych zarzutów należy przede wszystkim podkreślić, że Skarżąca zgłaszała je w toku postępowania przed organami podatkowymi, a potem w skardze do Sądu pierwszej instancji i powyższe zarzuty były rozpatrywane zarówno przez organy, jak i przez WSA w Gdańsku. W zaskarżonym wyroku, WSA w Gdańsku poddał te zarzuty drobiazgowej ocenie i jednoznacznie wykazał brak ich zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje argumentację Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do braku zasadności zarzutów Skarżącej co do prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a tym samym nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej.

W szczególności, jak trafnie (na podstawie akt sprawy) uznał Sąd pierwszej instancji, w żadnym wypadku nie można uznać, aby w sprawie wystąpiły naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, gdyż Skarżąca była pozbawiona udziału w postępowaniu. Skarżąca w postępowaniu tym brała udział, a przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano Skarżącej możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego Skarżąca skorzystała, składając pismo z dnia 10 sierpnia 2008 r. Do zarzutów i wniosków Skarżącej sformułowanych w tym piśmie, organ odniósł się w wydanej decyzji, a więc podlegały one rozpatrzeniu przez organ.

Należy również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z przepisami O.p., a dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również uchybienia przepisom art. 139 § 3 i 125 § 1 O.p., ponieważ organ odwoławczy prowadził postępowanie bez zbędnej zwłoki. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Jeżeli organ powiadomił podatnika, podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin zakończenia kontroli, przepis art. 284b § O.p. nie ma zastosowania.

Sąd nie zaakceptował także zarzutów Skarżącej odnoszących się do wyłączenia z materiału dowodowego złożonych przez nią oświadczeń. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, złożone oświadczenia nie były oświadczeniami majątkowymi o jakich mowa w art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz stanowiły wyjaśnienia składane na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie za niewadliwe Sąd pierwszej instancji uznał wezwania zobowiązujące Skarżącą do złożenia oświadczeń majątkowych, ponieważ wezwania te zawierają odpowiednie pouczenia.

Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał w oparciu o analizę akt sprawy, że stosowne pouczenia dotyczące odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na pytania, zostały Skarżącej udzielone przed przystąpieniem do przesłuchania w charakterze strony, co wynika z treści protokołu przesłuchania.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, nie została ona w sposób prawidłowy powiadomiona o przesłuchaniu świadka J.D.. Zawiadomienie zostało bowiem doręczone bez zachowania terminu o jakim mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, wadliwość ta została sanowana poprzez powtórne przesłuchanie świadka i prawidłowe zawiadomienie Skarżącej o miejscu i terminie tego przesłuchania, co stanowiło realizację prawa do czynnego udziału w czynnościach postępowania.

Prawidłowo uznał także Sąd pierwszej instancji, że wadliwość w zakresie przeprowadzenia pierwszego przesłuchania świadka nie stanowiła okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ mógł, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej zlecić organowi I instancji, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia.

Nie można zatem przyznać racji Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania. Skarżąca nie wykazała, że zarzucane przez nią uchybienia w prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe rzeczywiście miały miejsce, a także, że miały wpływ na wynik sprawy.

7. Oczywiście niezasadne są również zarzuty dotyczące nieprawidłowego uzasadnienia wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Sprowadzają się one w istocie do twierdzenia, że skoro Sąd nie zaakceptował argumentów strony skarżącej, to oznacza to, że błędnie uzasadnił wyrok, który nie daje podstaw do ustalenia przesłanek, jakimi kierował się Sąd wydając orzeczenie. Tymczasem wyrok Sądu pierwszej instancji odnosi się do każdego z bardzo wielu zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącej w skardze i, jak stwierdzono wyżej, drobiazgowo je analizuje i poddaje ocenie. To, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją Sądu, nie może oznaczać, że uzasadnienie wyroku, w którym ta argumentacja jest zawarta, nie spełnia wymogów prawa.

8. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).