Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1935/09

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę spółki W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W motywach orzeczenia podano, że spółka "W." w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 232.782 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za powyższy okres w kwocie 225.537 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku w kwocie 7.245 zł. W ocenie organu nieprawidłowości w ustaleniu prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego spowodowane były:

1. a) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 143.192,61 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w 2006 r. w ramach inwestycji polegającej na modernizacji istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych,
2. b) ujęciem w przychodach kwot wynikających z 4 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz "G." Sp. z o. o. z siedzibą w T.,
3. c) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 584.247,05 zł, na którą składały się pozycje:
4. - projekt, wykonanie i montaż suwnicy natorowej w kwocie 238.000 zł,
5. - zakup linii technologicznej do produkcji stropów zespolonych typu filigran w kwocie 331.607,31 zł,
6. - dodatkowe koszty związane z nabyciem wymienionej suwnicy i linii technologicznej w łącznej kwocie 14.639,74 zł
7. d) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty amortyzacji budynku produkcyjnego w wysokości 24.667,50 zł, które było wynikiem zastosowania nieprawidłowej stawki amortyzacji (10% zamiast 2,5%).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 24 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. skarżąca spółka realizowała inwestycję polegającą na modernizacji linii technologicznej do produkcji elementów betonowych, która polegała na wykonaniu hali produkcyjnej o konstrukcji szkieletowej z zadaszeniem bez ścian bocznych, zaprojektowaniu, wykonaniu oraz montażu dwóch suwnic natorowych wraz ze sterowaniem oraz zakupie i montażu linii do produkcji stropów typu filigran.

Inwestycja ta była współfinansowana przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości na podstawie zawartej ze spółką w dniu 1 grudnia 2005 r. umowy o dofinansowanie projektu "Modernizacja istniejącej linii technologicznej do produkcji elementów betonowych" realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006, Priorytet 2 Bezpośrednie wsparcie przedsiębiorstw, Działanie 2.3 Wzrost konkurencyjności małych i średnich przedsiębiorstw poprzez inwestycje". Umowa przewidywała zwrot skarżącej spółce, jako inwestorowi, kwoty 1.243.500 zł stanowiącej 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych, czyli wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu.

W związku z przywołaną inwestycją skarżąca spółka zawarła w dniu 20 listopada 2005 r. z bankiem [...] umowę kredytu inwestycyjnego na kwotę 2.000.000 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że suwnice zostały zaprojektowane, wykonane i zamontowane przez Zakład [...] z siedzibą w D. za kwotę 238.000 zł.

Linia technologiczna nabyta została od firmy "E." z siedzibą w F. za kwotę 331.607,31 zł.

Oprócz tych wydatków skarżąca spółka poniosła inne koszty związane z realizowaną inwestycją, w tym opłatę weksla, opłatę za poręczenie kredytu, opłatę za uruchomienie kredytu, różnice kursowe, prowizję i odsetki od kredytu. Wartość dodatkowych kosztów związanych z nabyciem ww. urządzeń ustalona przez spółkę wyniosła 14.639,74 zł.

W trakcie kontroli źródłowej ustalono, że we wrześniu i październiku 2006 r. Spółka odsprzedała wskazane wyżej urządzenia firmie spółce "G." po cenach nabycia, za kwotę 584.247,05 zł.

W dniu 21 września oraz w dniu 23 października 2006 r. skarżąca spółka odkupiła od firmy "G." sprzedane wcześniej urządzenia za kwoty odpowiednio 508.500 zł (linia technologiczna - cena nabycia w spółce 331.607,31 zł) oraz 500.000 zł (suwnice - cena nabycia w spółce 238.000 zł). W wyniku opisanej powyżej transakcji wartość inwestycji, a więc również wartość początkowa środków trwałych, która jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych wzrosła o kwotę 424.252,95 zł.

Ponadto skarżąca spółka w celu udokumentowania transakcji ze spółką "G." dotyczących inwestycji przedłożyła trzy umowy z dnia 10 stycznia 2006 r. zawarte z tą firmą, to jest:

1/ umowę o wykonanie robót budowlanych, 2/ umowę dotyczącą wykonania belek podsuwnicowych, dostawy suwnic natorowych i rozprowadzenia instalacji zasilającej suwnice zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną, 3/ umowę, której przedmiotem było dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu filigran, zgodnie z dostarczoną dokumentacją techniczną.

Jako osoby prowadzące roboty strony wyznaczyły J.W. - z ramienia wykonawcy i R.D. - inspektora nadzoru z ramienia zamawiającego, to jest skarżącej spółki. Ponadto spółka przedłożyła protokoły odbioru robót budowlano – montażowych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że konfrontacja dokumentów wystawionych przez spółkę "G." oraz zapisów dokonanych w "Dzienniku budowy" wykazała szereg rozbieżności dotyczące terminów wykonania poszczególnych etapów inwestycji. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności przesłuchano osoby, które jak wynikało z dokumentów przedłożonych przez spółkę, były czynnymi uczestnikami procesu inwestycyjnego zakończonego wybudowaniem hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem potrzebnym do produkcji elementów betonowych.

Józef Wypij, którego podpis i odcisk pieczęci figurował na protokołach odbioru robót, stanowiących podstawę wystawienia i akceptacji faktur, w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 czerwca 2008 r. zaprzeczył swojemu uczestnictwu w jakiejkolwiek formie w pracach prowadzonych przez "G." w 2006 r., w tym w odbiorach robót oraz w innych czynnościach dotyczących przedmiotowej inwestycji.

A.J. zeznał w dniu 5 czerwca 2008 r., że nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z prowadzoną inwestycją, natomiast podpisywał wszelkie dokumenty podsuwane mu przez R.W.

R.W. podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2008 r. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące spółki "G." wskazując, że odpowiedzi mogłyby narazić go na odpowiedzialność karną.

Również J.S. - kierownik budowy nie potrafił wyjaśnić wskazanych wyżej rozbieżności. Nie potrafił wskazać faktycznych terminów wykonania prac udokumentowanych protokołami odbioru robót. Nie pamiętał też, czy w pracach uczestniczyła firma "G.".

Także R.D. - inspektor nadzoru - nie potrafił podać żadnych informacji dotyczących prac wykonanych przez "G." w zakresie realizowanej inwestycji. Nie znał również przedstawicieli wymienionej spółki, nie pamiętał faktycznych terminów i wykonawców poszczególnych zakresów robót, dostawców materiałów lub właścicieli urządzeń i maszyn wykorzystywanych w tych pracach.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z analizy dokumentów dotyczących wykonania i dostawy suwnic natorowych wynika, iż pomimo zawarcia umowy w dniu 10 stycznia 2006 r. ze spółką "G." dotyczącej suwnic natorowych, spółka w dniu 24 maja 2006 r. zawarła umowę z Zakładem [...] Spółka z o.o. z siedzibą w D. (wykonawcą), której przedmiotem było zaprojektowanie, wykonanie oraz montaż i transport wraz z próbami technologicznymi dwóch suwnic natorowych jednodźwigarowych, wraz z systemem sterowania i zasilania za kwotę netto 238.000 zł.

W dniu 15 września 2006 r., to jest po wykonaniu umowy przez firmę "Z." udokumentowanej protokołem z dnia 11 sierpnia 2006r., spółka wystawiła na rzecz "G." fakturę dokumentującą sprzedaż suwnic za kwotę netto 238.000,00 zł (czyli za cenę nabycia).

Następnie w dniu 17 października 2006 r., na podstawie faktury VAT, obciążyła firmę "G." między innymi kosztami dodatkowymi związanymi z nabyciem suwnic w wysokości 7.460,46 zł, które dotyczyły opłat za poręczenie weksla, prowizji od kredytu bankowego i odsetek od kredytu.

W dniu 23 października 2006 r. "G." wystawiła na rzecz skarżącej spółki fakturę VAT za suwnice natorowe wraz z ich montażem i podłączeniem zasilania na kwotę netto 500.000 zł. W wyjaśnieniach złożonych w toku kontroli spółka, jako przyczynę wzrostu ceny za ww. urządzenia wskazała wykonanie przez "G." robót dodatkowych niezbędnych do funkcjonowania urządzeń, to jest toru jezdnego suwnic oraz całości zasilania wymienionych urządzeń.

Powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym wskazując, że to firma "Z." była faktycznym dostawcą suwnic natorowych. Natomiast tor jezdny suwnic wykonała nie "G." lecz spółka "S." S.A. z siedzibą w Z. Firma ta bowiem wykonała wszelkie prace związane z montażem konstrukcji stalowej hali skarżącej spółki.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dnia 17 sierpnia 2006r., to jest przed wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż suwnic na rzecz "G.", skarżąca spółka przeniosła na rzecz P. S.A. między innymi własność dwóch suwnic natorowych zakupionych od spółki "Z.", tytułem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 20 listopada 2005 r.

Powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzały ustalenia, że faktura dotyczyła czynności, która nie miała miejsca.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że podobnie przedstawia się kwestia związana z dostawą przez spółkę "G." linii technologicznej do produkcji płyt stropowych typu filigran. Ustalono, że skarżąca spółka w dniu 24 lipca 2006 r. nabyła linię technologiczną do produkcji płyt stropowych typu filigran od fińskiej firmy "E." [...] za kwotę 337.363,30 zł..

W cenę urządzenia dostawca wliczył koszt tzw. montażu mistrzowskiego, to jest koszt oddelegowania jednego pracownika w celu montażu i uruchomienia urządzenia wraz z kosztami pobytu.

Podobnie jak w wypadku suwnic, w dniu 17 sierpnia 2006r. skarżąca spółka przeniosła na rzecz P. S. A. własność nabytej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych zakupionej od firmy "E.", tytułem zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z zawartej przez spółkę umowy o kredyt inwestycyjny.

W dniu 8 września 2006 r. spółka wystawiła na rzecz firmy "G." fakturę VAT dokumentującą transakcję sprzedaży elementów nabytej od kontrahenta zagranicznego linii technologicznej dodatkowymi kosztami zakupu przedmiotowej linii technologicznej w wysokości 7.179,28 zł, na które składały się poniesione przez spółkę: różnice kursowe dotyczące transakcji z firmą E., opłaty za poręczenie weksla, prowizje od kredytu bankowego oraz odsetki od tego kredytu.

Transakcję ponownej dostawy kompletnej linii technologicznej do produkcji stropów udokumentowano fakturą VAT z dnia 21 września 2006r., wystawioną przez "G." na kwotę netto 508.500 zł.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał wyjaśnienia skarżącej spółki, że wzrost wartości urządzenia wynikał z wykonania prac dodatkowych oraz robót budowlano-montażowych polegających na skompletowaniu elementów linii technologicznej do produkcji stropów, wykonaniu fundamentów i płyty żelbetowej, doprowadzeniu i wykonaniu całości zasilania linii. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, iż w cenę urządzenia dostawca (firma fińska) wliczył koszt tzw. montażu mistrzowskiego, więc nie było potrzeby kompletowania linii. Ponadto w wyniku przeprowadzenia szeregu czynności kontrolnych ustalono, że "G." nie był w stanie wykonać jakichkolwiek prac budowlano -montażowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził również, że wpływ na powyższe ustalenia miały otrzymane przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w dniu 28 marca 2008 r. materiały procesowe zgromadzone w toku śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., dotyczące "G.", w którym podejrzanym był Ryszard Wiśniewski - dyrektor generalny "G." oraz pozostałe informacje zebrane samodzielnie przez organ kontroli skarbowej dotyczące działalności tejże spółki.

Z uzyskanych informacji wynikało, że firma "G." nie była podmiotem rzetelnym, godnym zaufania, gdyż wystawiała tzw. "puste faktury", tj. dokumentujące czynności, które nie miały miejsca. Prokuratura Okręgowa w G. ustaliła, że firma ta nie posiadała żadnych dokumentów księgowych dotyczących 2006 r. i zatrudniła w tym okresie tylko 3 pracowników.

Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 30 maja 2007 r. w ramach prowadzonego śledztwa przesłuchano również Ryszarda Wiśniewskiego, który zeznał, iż wystawiał tzw. "puste faktury" na rzecz różnych podmiotów, nie wymieniając wśród nich spółki. Opisał mechanizm działania "G.", polegający na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz "potrzebujących" kontrahentów.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż "G." nie miał możliwości wykonania we własnym zakresie robót określonych w umowach z dnia 10 stycznia 2006 r. Firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, betoniarskich, zbrojeniowych, elektrycznych, na wysokościach i innych. Nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac. Podjęte w toku kontroli czynności dotarcia do dokumentów księgowych "G." nie przyniosły efektu, bowiem nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a nadto dokumenty te prawdopodobnie nigdy nie istniały.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka "W." wniosła o uchylenie omówionej wyżej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 123, art. 188 w zw. z art. 180 i 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 80 ze zm.).

W motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podniesione przez stronę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych, co do rzeczywistego obrazu transakcji pomiędzy spółką a "G." znajdowały potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodów. Przede wszystkim, z analizy dokumentacji źródłowej wynikało, że w dniu 10 stycznia 2006 r. skarżąca zawarła ze spółką "G." trzy umowy, których przedmiotem było: wykonanie stóp i ław pod konstrukcję hali produkcyjnej, wykonanie pokrycia dachowego z płyt warstwowych oraz wykonanie naświetli dachowych, wykonanie belek podsuwnicowych, dostawa suwnic natorowych i rozprowadzenie instalacji zasilającej suwnice oraz dostarczenie i montaż kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych.

Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2006 r. spółka zleciła Fabryce [...] "S." w Z. przeprojektowanie konstrukcji hali produkcyjnej w Lipnie, wykonanie dokumentacji warsztatowej, wykonanie konstrukcji stalowej, zabezpieczenie antykorozyjne. Firma ta wykonała, dostarczyła i zamontowała belki podsuwnicowe oraz tor jezdny suwnic. Powyższe ustalenia potwierdzały wyjaśnienia złożone przez spółkę "S." w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie organy stwierdziły, że skoro całe urządzenie, to jest suwnice wraz z torem jezdnym i zasilaniem gotowe były do użytkowania we wrześniu 2006 r. nie sposób uznać, aby wystawiona przez "G." faktura z dnia 23 października 2006r. na sprzedaż suwnic natorowych wraz z montażem i podłączeniem zasilania, potwierdzona dodatkowo protokołem odbioru wykonanych prac, dokumentowała czynności faktycznie dokonane.

Również pomimo zawarcia z "G." umowy z dnia 10 stycznia 2006 r. dotyczącej wykonania i dostawy suwnic natorowych, spółka zawarła w dniu 24 maja 2006 r. umowę z firmą "Z.", której przedmiotem było zaprojektowanie, wykonanie oraz montaż i transport wraz z próbami technologicznymi dwóch suwnic natorowych wraz z systemem sterowania i zasilania. W związku z realizacją tej umowy "Z." obciążyła spółkę fakturami na łączną kwotę 238.000 zł.

W dniu 15 września 2006r., po wykonaniu umowy przez "Z." oraz po przeprowadzeniu czynności zezwalających na eksploatację urządzeń potwierdzonych decyzją Urzędu Dozoru Technicznego z dnia 12 września 2006r., skarżąca wystawiła na rzecz "G." fakturę dokumentującą sprzedaż ww. suwnic za kwotę netto 238.000 zł (czyli za cenę nabycia). Następnie w dniu 17 października 2006 r., na podstawie faktury VAT, obciążyła firmę "G." między innymi kosztami dodatkowymi związanymi z nabyciem suwnic w wysokości 7.460,46 zł, które dotyczyły opłat za poręczenie weksla, prowizji od kredytu bankowego i odsetek od kredytu. W dniu 23 października 2006r. "G." wystawił na rzecz spółki fakturę VAT za suwnice natorowe wraz z montażem i podłączeniem zasilania na kwotę netto 500.000 zł. Do faktury załączono protokół odbioru robót, montażu i podłączenia zasilania dwóch sztuk suwnic natorowych z dnia 23 października 2006 r. podpisany przez A.W. - pełnomocnika Zarządu "G.", J.W., R.W. oraz R.D.

Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała również w związku z dostarczeniem i montażem kompletnej linii technologicznej do produkcji płyt stropowych, którą pierwotnie skarżąca nabyła od fińskiej firmy "E.".

Odnosząc się do powyższych ustaleń oraz wyjaśnień skarżącej Sąd wskazał, że konfrontacja dokumentów wystawionych przez "G." oraz zapisów dokonanych w dzienniku budowy wykazała szereg rozbieżności dotyczące terminów wykonania poszczególnych etapów inwestycji. W celu wyjaśnienia powyższych rozbieżności organy przesłuchały osoby, które były czynnymi uczestnikami procesu inwestycyjnego zakończonego wybudowaniem hali produkcyjnej wraz z wyposażeniem potrzebnym do produkcji elementów betonowych.

Sąd wskazał na treść znajdujących się w aktach sprawy zeznań J.W., R.W. oraz R.W. Odnośnie tego ostatniego Sąd wskazał protokół z przesłuchania w związku z prowadzonym postępowaniem przez Prokuraturę Okręgową w G. Mając na uwadze opisany mechanizm oraz dokumenty zebrane w sprawie w ocenie sądu organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że również "puste faktury" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były wystawiane na rzecz skarżącej spółki.

Potwierdzały to również zeznania pracowników spółki szczegółowo opisane przez organ podatkowy, które nie potwierdzają faktu wykonywania robót przez firmę "G.". Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował przy tym stanowiska zawartego w skardze, że uczestnictwo firm z zewnątrz w wykonywaniu prac potwierdzili pracownicy spółki. Osoby te, jak wynikało z ich zeznań, nigdy o spółce "G." nie słyszały.

Sąd odwołując się do istoty treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą spółką a Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości podniósł, że treść tej umowy przewidywała zwrot inwestorowi kwoty 1.243.500,00 zł stanowiącej 50% przewidywanych wydatków kwalifikowanych, czyli wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu, które zostały prawidłowo zaksięgowane i udokumentowane. Wydatki niekwalifikujące się do refundacji w ramach umowy nie podlegały refundacji. Do takich wydatków zaliczono m. in. wydatki na wytworzenie środków trwałych we własnym zakresie, jak również koszty kredytów, a przecież swoje zobowiązania dotyczące prowadzonej inwestycji spółka uregulowała w większości środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu inwestycyjnego.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na stwierdzenie, że mechanizm sprzedaży poszczególnych elementów inwestycji na rzecz "G.", a następnie odsprzedaży tych samych elementów inwestycji oraz wykonaniu części prac przez skarżącą jako podwykonawcy miało na celu otrzymanie zawyżonej dotacji i ukrycia własnych robót budowlanych. Wnioski te potwierdzał również materiał dowodowy zebrany i przesłany przez Prokuraturę Okręgową w G. Ponadto spółka ta nie miała możliwości wykonania we własnym zakresie robót określonych w umowach z dnia 10 stycznia 2006 r. Firma ta nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać specjalistyczne roboty budowlane w zakresie prac ziemnych, betoniarskich, zbrojeniowych, elektrycznych, na wysokościach i innych. Nie posiadała również żadnych maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania takich prac.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd przytaczając treść i wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że z zebranych w sprawie materiałów nie wynikało, aby w odniesieniu do spornych wydatków skarżąca spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniały się na tle zakwalifikowania tych kosztów. Ponadto organy prawidłowo ustaliły wartość początkową środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które przy jej określaniu pominęły transakcje dokonywane pomiędzy spółką a "G.", jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji chybiony był zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów:

(I) prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 3 w związku z art. 4 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka zawyżyła zobowiązanie podatkowe, (II) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci przyjęcia, że transakcje dokonywane przez spółkę z jednym z kontrahentów nie miały miejsca,
2. - art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
3. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3 w związku z ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca spółka zawyżyła zobowiązanie w tym podatku za 2006 r., jak i naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, które to uchybienia, zdaniem spółki, miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Forma zarzutu naruszenia prawa materialnego, niewłaściwe jego zastosowanie, powoduje, że ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych i ustrojowych. Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe jego zastosowanie polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji. Wyraża się to w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367 i nast.). Przy tak zdefiniowanej istocie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, kluczowe znaczenie dla oceny jego zasadności ma skuteczność przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, przede wszystkim w zakresie zgodności z prawem przyjętego w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego oraz prawidłowości dokonanych jego ocen.

Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku określonych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów ustrojowych, należy wskazać, że w świetle art. 174 pkt 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych dla skuteczności takiego zarzutu wymagane jest wykazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nakłada więc na autora skargi kasacyjnej obowiązek wykazania, że gdyby nie zaistniały podane w skardze naruszenia przepisów postępowania, to wynik sprawy byłby odmienny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, mimo deklaracji zawartej w jej petitum, okoliczności istotnego wpływu na wynik sprawy nie przedstawiono, co czyni zarzut naruszenia przepisów postępowania bezskutecznym.

Skład orzekający w sprawie niniejszej w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1886/09, odnoszące się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazać przy tym trzeba, że wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną spółki W. Sp. z o.o.

Wprawdzie kontrolą sądową w przywołanej wyżej sprawie objęta była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., która określała należny od skarżącej spółki podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., to jednak stan faktyczny tej sprawy jak i dokonane w niej oceny były tożsame jak w sprawie niniejszej. Również zarzuty w części procesowej były analogiczne do sformułowanych w rozpoznanej sprawie.

W szczególności nie budzi wątpliwości stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjne zawarte w powołanym wyroku, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania stanowią jedynie polemikę z ocenami zgromadzonych dowodów dokonanymi w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, następnie zaaprobowaną w zaskarżonym wyroku. Okoliczność, że dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej spółki, nie może świadczy o tym, że naruszono w postępowaniu prowadzonym w sprawie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego, w tym zasady ogólne postępowania określone w przepisach art. 120 - 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisy art. 187 i art. 190 tej ustawy.

Podnieść przy tym należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań świadków lub wyjaśnień podejrzanych składanych w toku postępowania karnego, bez względu na to czy postępowanie takie zostało już zakończone czy też jest jeszcze niezakończone. W sprawie niniejszej odnosi się to przede wszystkim do protokołów przesłuchań dyrektora generalnego spółki "G." R.W., składanych przed organami Prokuratury. Wykorzystanie przez organy podatkowe wymienionych materiałów jest też uzasadnione i z tego względu, że wymieniona osoba w trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2008 r. odmówiła składania zeznań, motywując to obawą o pociągnięcie jej do odpowiedzialności karnej.

Nie zasługuje ponadto na uwzględnienie zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści wymienionego przepisu wynika, że obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje wówczas, gdy dowody zgromadzone w sprawie nasuwają wątpliwości co do istnienia takiego stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem postępowania w sprawie były zaś dokonane ustalenia faktyczne oraz ich ocena. Działanie w tym zakresie mieści się we właściwości organów podatkowych i jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że brak było podstaw w rozpoznanej sprawie do wniesienia do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Jak wynika z powyższych ustaleń, w skardze kasacyjnej nie podważono w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dlatego też dla oceny zasadności zarzutu naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należało przyjąć stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Uwzględniając przedstawione wyżej rozumienie uchybienia polegającego na niewłaściwym zastosowaniu norm prawa materialnego należało uznać, że w zaskarżonym wyroku w sposób właściwy dokonano subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do hipotez norm prawnych zawartych w art. 12 ust. 3 w związku z ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 i 6 wymienionej ustawy podatkowej. Czyni to nieusprawiedliwionym zarzut kasacyjny w omawianym zakresie.

Stwierdzony w rozpoznanej sprawie brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, oznacza, że nie mogą być również uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych. Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji sądowa kontrola zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego została bowiem dokonana w sposób zgodny z zakresem i przedmiotem tej kontroli, wynikającym z przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.