Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę małżonków Doroty N. i Artura N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 3 czerwca 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Decyzją z dnia 3 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy W.-B. odmówił małżonkom Arturowi i Dorocie N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i określił za ten rok należny podatek dochodowy w wysokości 27.611,80 zł. W nawiązaniu do złożonej przez podatników korekty do zeznania podatkowego organ I instancji wskazał, że dochód w kwocie 92.092,65 zł., uzyskany z tytułu wypłaconego Arturowi N. - funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu - ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery, nie był objęty zwolnieniem podatkowym, którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwanej dalej updf.
Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu podkreśliła, że według obowiązującego w 2002 r. brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 49 updf, zwolnieniu od podatku podlegał wyłącznie ekwiwalent pieniężny wypłacany żołnierzom zawodowym i wobec tego nie można było przyjąć, że wynikające z tego przepisu prawo do zwolnienia podatkowego dotyczyło także funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu. Izba Skarbowa zaznaczyła, że dopiero od 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, do art. 21 ust. 1 pkt 49 dodano w lit. "a" przepis zwalniający od opodatkowania ekwiwalenty pieniężne wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu.
Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że obowiązujące w 2002 r. przepisy nie przewidywały zwolnienia od podatku dochodowego ekwiwalentu za rezygnację z kwatery funkcjonariuszowi BOR i dlatego przychód z tego tytułu, zgodnie z art. 9 updf, podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Niezasadny w jej ocenie był podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdyż "wszelkie zwolnienia przedmiotowe mają charakter wyjątkowy" i dlatego też "(...) są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Artur i Dorota N. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. W uzasadnieniu skargi wywodzili, że opodatkowanie wypłaconego skarżącemu - funkcjonariuszowi BOR - ekwiwalentu dyskryminowało go wobec tych samych funkcjonariuszy BOR, którym po 1 stycznia 2003 r. wypłacono świadczenie o tym samym charakterze i które nie podlegało opodatkowaniu. Z tych względów - zdaniem skarżących - obowiązująca w 2002 r. ustawa podatkowa niewątpliwie złamała konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej o których mowa w art. 32 Konstytucji RP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, nie podzielił jej zarzutów. Sąd wyjaśnił, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. weszło w życie zwolnienie od podatku dotyczące wypłacanego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. Podkreślił, że ustawa z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298 ze zm./ została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 marca 2001 r. i weszła w życie z tym dniem, co oznaczało, że w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. wypłacany funkcjonariuszom na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu nie korzystał ze zwolnienia od podatku. Skoro - jak zauważył Sąd - skarżący zawarł w dniu 24 października 2002 r. umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu i ekwiwalent ten został wypłacony w 2002 r., to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że przychód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu.
Następnie, poddając analizie zwolnienia podatkowe zawarte w art. 21 updf na tle przepisów Konstytucji RP, w tym zwłaszcza zasady równości oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne /art. 32/, Sąd podkreślił, że wyrok sądu nie może kreować zwolnienia, którego nie przewidywał akt rangi ustawowej. W nawiązaniu zaś do złożonego przez pełnomocnika skarżących wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 4 updf Sąd zwrócił uwagę na to, że od udzielenia odpowiedzi na to pytanie nie zależało rozstrzygnięcie toczącej się sprawy, gdyż objęty wnioskiem przepis zawierał upoważnienie dla właściwych ministrów do określenia w drodze rozporządzenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. ust. 1 pkt 55 oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji i nie miał żadnego związku ze sprawą.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Artura i Doroty N. zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, że podjęto go z naruszeniem prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz na skutek błędnego zastosowania art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie zaniechał przeprowadzenia oceny, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku ciążącego na nich z mocy art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej i jednostronnie zinterpretował konstytucyjny obowiązek powszechnego ponoszenia ciężarów podatkowych nie uwzględniając w konsekwencji fundamentalnej zasady równości obywateli wobec prawa.
Zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie ubiegali się o zwolnienie w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego uchylił się od sprawdzenia, czy organy podatkowe przestrzegały obowiązującego prawa i czy uwzględnił zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes strony. W tej mierze autor skargi kasacyjnej wywodził, że skarżący, składając wniosek o zwrot pobranego podatku nie określili jasno jego podstawy prawnej i powoływali się ogólnikowo na niesprawiedliwość i nałożenie nadmiernego ciężaru ekonomicznego. Były to - jego zdaniem - okoliczności uzasadniające zastosowanie dobrodziejstwa z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i organy podatkowe nie dopełniły wynikającego obowiązku udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i przez to uchybiły art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Według autora skargi kasacyjnej pomijając te kwestie Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił powołanym w osnowie skargi kasacyjnej przepisom Ordynacji podatkowej. Następnie, nawiązując do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa podkreślił, że jest ona fundamentalną zasadą państwa prawnego i że konsekwencją tej zasady jest równe stosowanie ulg podatkowych. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jeżeli ustawodawca zdecyduje się na wprowadzenie ulg podatkowych, to ulgi te należy stosować na równych warunkach wobec każdego, kto spełnia kryteria ich zastosowania. Zaznaczył także, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów przyznał się do błędu w procesie ustawodawczym, krzywdzącego wąską grupę funkcjonariuszy BOR, którzy otrzymali ekwiwalent w październiku i w listopadzie 2002 r. Wyraził w związku z tym pogląd, że wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego był w pełni uzasadniony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu II instancji jej granicami /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania ustanowionej w art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady dyspozycyjności, nie może w związku z tym z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121 i 122 Ordynacja podatkowa, z czego domniemywać należy, że jej autor wskazuje podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - odnoszą się wyłącznie do działań organów podatkowych, które "nie rozpoznały sprawy w kontekście przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i możliwości umorzenia obowiązku podatkowego". Zarzut ten postawiony został Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchylił się od sprawdzenia, czy organy podatkowe przestrzegały obowiązującego prawa.
Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że powołanie w skardze kasacyjnej 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwalało traktować ich jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /analogicznie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Skoro adresatem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej nie był sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe, to już choćby z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. W nawiązaniu do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trzeba natomiast zauważyć, że obowiązujące prawo podatkowe nie zna instytucji "umorzenia obowiązku podatkowego".
W art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej mowa jest wyłącznie o umorzeniu zaległości podatkowej, którą jest "podatek nie zapłacony w terminie płatności" /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega także, że to Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, względnie zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki /art. 22 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może natomiast zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Żaden taki akt prawny o charakterze generalnym /rozporządzenie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych/ lub indywidualnym /decyzja urzędu skarbowego zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku/ nie został wydany i wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej są całkowicie niezrozumiałe. Przedmiotem postępowania i wydanych w jego wyniku decyzji organu I i II instancji był wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku. Postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest odrębnym postępowaniem od postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i autor skargi kasacyjnej zupełnie błędnie utożsamiał żądanie przyznania w drodze analogii zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 49 updf z żądaniem "umorzenia obowiązku podatkowego" na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Za chybiony należy uznać zarzut błędnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii i "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy" /art. 217 Konstytucji RP/. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jaki przepis prawa jest niezgodny ze wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi i nie zauważa treści art. 217 Konstytucji. W istocie zarzucana w skardze kasacyjnej niekonstucyjność i naruszenie zasady równości wobec prawa odnosi się do braku regulacji zwalniającej w 2002 r. funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu z opodatkowania przychodów z tytułu ekwiwalentów pieniężnych wypłacanych w zamian za rezygnację z lokalu. Stan taki mógł być usunięty wyłącznie przez ustawodawcę, który uczynił to w art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 17 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 updf pkt 49a w brzmieniu: "49a/: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu".
Jednocześnie, w art. 8 tej ustawy, ustawodawca postanowił, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia". Żądanie skargi kasacyjnej zmierza w istocie do tego aby art. 21 ust. 1 pkt 49a updf nadać moc wstecznie obowiązującą, tj. aby przepisem tym objąć również przychody uzyskane ze wskazanego wyżej źródła w 2002 r. Żądanie takie - wobec wyraźnej treści art. 8 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogło być uwzględnione.
Wywody skargi kasacyjnej o charakterze postulatu, że wojewódzki sąd administracyjny "mógł zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego" nie mogły stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r., OSK 533/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 11/, zwłaszcza, że we wniosku pełnomocnika skarżących z dnia 12 lipca 2004 r. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego "z zapytaniem prawnym" wskazano przepis, który nie miał w sprawie w ogóle zastosowania /art. 21 ust. 4 updf/.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i brak skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego pozbawił sąd kasacyjny możliwości jakiejkolwiek kontroli zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób - art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. FSK 363/04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 41/.
W tym stanie rzeczy - wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 6 pkt 5 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.