Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 212/11, po rozpatrzeniu skargi A.P. i W. P., dalej określanych również jako: "skarżący", uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 13 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w wyniku wznowienia z urzędu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 15 września 2010 r. uchylił swoją decyzję z dnia 27 stycznia 2010 r. ustalającą skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 31 zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie w kwocie 175 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w pierwotnej decyzji wymiarowej za 2010 rok błędnie, na podstawie złożonej przez podatnika informacji podatkowej przyjęto, że piwnica o powierzchni 26,50m2 wraz z udziałem w gruncie stanowiła część lokalu mieszkalnego i podlegała opodatkowaniu wg. stawki przewidzianej dla lokali mieszkalnych. W wyniku wznowienia postępowania organ podatkowy ustalił, że nabyta odrębnym aktem notarialnym piwnica nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, lecz stanowi odrębną indywidualną własność, w związku z czym nie można zastosować do niej stawki podatkowej przewidzianej dla lokali mieszkalnych, gdyż nieruchomość taka powinna być opodatkowania podatkiem przewidzianym dla nieruchomości pozostałych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., dalej powoływane jako: "SKO", po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie zakwalifikowanie dodatkowo nabytych przez podatników powierzchni określonych zarówno w akcie notarialnym jak i w ewidencji gruntów i budynków, jako lokal niemieszkalny. Przywołując treść art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz. 903 ze zm.), art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego a także § 70 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz § 70 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), organ odwoławczy wskazał, że ponieważ przedmiotowe dodatkowe pomieszczenia niemieszkalne nabyte zostały jako przedmiot odrębnej własności i skoro mogą posiadać odrębną księgę wieczystą (o czym świadczą wnioski do sądu wieczystoksięgowego zawarte w wymienionym wyżej akcie notarialnym), to brak jest podstaw do zaliczenia ich do pomieszczeń przynależnych do lokalu mieszkalnego.
W ocenie SKO, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji spełnia warunki wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") określającego przedmiot opodatkowania, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 240 poz. 2027 ze zm.; dalej jako: "p.g.k.") określającego rodzaj i powierzchnię gruntów i budynków w prowadzonej przez gminę ewidencji podatkowej oraz wynikające z uchwały Rady Gminy określającej wysokość podatku od nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dalej powoływanego jako: "WSA" zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie art. 5 u.p.o.l., poprzez nieprawidłową interpretację i ocenę przedmiotu postępowania, a także art. 21 p.g.k., poprzez pominięcie zapisów ewidencyjnych wskazujących na przeznaczenie pomieszczenia, jak również art. 7-11 cytowanej wyżej ustawy o własności lokali, poprzez pominięcie praw właściciela do wyodrębniania z lokalu i budynku odrębnej własności, bez zmiany przeznaczenia. Zarzucono nadto naruszenie art. 7, 75, 77, 80 k.p.a. poprzez błędne uznanie, że organ I instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy jak również poprzez pominięcie dowodu przedstawionego w trakcie postępowania odwoławczego – wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 57810. Końcowo zarzucono naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia podstaw odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej, gdyż uchwała Rady Miejskiej w S. nr [...] z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. nie zawiera wskazania, że dla pomieszczeń piwnicznych o odrębnej własności należy stosować podwyższony podatek, inny niż dla takich samych pomieszczeń bez wyodrębnionej własności.
WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję SKO między innymi podnosił, że nie jest prawnie uzasadnione twierdzenie, że w sytuacji gdy lokal mieszkalny i powierzchnie piwniczne stanowią odrębny przedmiot współwłasności, nie można przypisać piwnicy statusu pomieszczenia przynależnego. Okolicznością bezsporną jest odrębne nabycie na podstawie umów zawartych w formie aktu notarialnego lokalu mieszkalnego oraz lokali piwnicznych. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że piwnice są wykorzystywane w sposób zwyczajowo przyjęty. Oznacza to, że korzystanie z piwnic pozwala na dogodną organizację zamieszkiwania. Z tej przyczyny nie ma podstaw do twierdzenia, że lokale piwniczne mają przeznaczenie inne niż mieszkalne. Jednak w ocenie WSA kwestie cywilnoprawne dotyczące statusu prawnego pomieszczenia przynależnego (art. 47 § 1 k.c.), nie są istotne w sprawie z uwagi na to, że spór wymaga dokonania poprawnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l.
Dokonując wykładni tych przepisów, WSA stwierdzał, że podziela pogląd, że główny nacisk należy kłaść na spełnienie funkcji mieszkalnych. Przeznaczenie pomieszczenia piwnicznego położonego w tym samym budynku co lokal mieszkalny, będący własnością strony należy ocenić jako mieszkalne, zatem, niezależnie od prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i lokali piwnicznych jako odrębnych przedmiotów własności istnieją podstawy do opodatkowania według stawki jak dla lokali mieszkalnych. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy też nie jest budynkiem mieszkalnym, powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszelkie prawnie dopuszczalne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 884/08), zwłaszcza dane z ewidencji gruntów i budynków, o ile ewidencja budynków została już zaprowadzona w określonej jednostce terytorialnej.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. Brak w związku z tym podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Sposób wykorzystania determinuje stawkę opodatkowania. W prawie podatkowym nie jest prawidłowy pogląd, że pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08).
Z faktu, że lokal piwniczny może stać się odrębnym przedmiotem obrotu handlowego, konstatował WSA, nie wynika przeszkoda opodatkowania stawką jak dla części budynku mieszkalnego, o ile nie wykazano, aby były zajęte na cele inne niż mieszkalne.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku SKO, reprezentowane przez radcę prawnego, zarzuciło naruszenie prawa materialnego, mianowicie art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l., polegające na błędnym przyjęciu przez WSA, że zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków dotyczące określenia przeznaczenia lokalu nie są dla organu podatkowego wiążące.
Wskazując na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony na rzecz skarżącego organu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o jej oddalenie oraz obciążenie kosztami stronę skarżącą.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nie zasadny uznaje wywiedziony przez skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia przez WSA unormowań prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l., polegający na błędnej wykładni tych przepisów.
Poza sporem pozostaje, że Państwo W.P. i A.P. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 12 stycznia 2009 r. nabyli lokale niemieszkalne - piwnice o powierzchni 21,10 m2 i 5,40m2 wraz z udziałem w gruncie wynoszącym 30/10000 działki nr [...] w S., przy ul. M. Przedmiotowe pomieszczenia stanowią odrębną od lokalu mieszkalnego własność i w prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. ewidencji gruntów i budynków, wpisane zostały jako lokale o funkcji niemieszkalnej.
Naczelny Sąd Administracyjny przypomina o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. W tym znaczeniu unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 p.g.k. nie pozostawią wątpliwości, iż przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. W wyroku z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. II FSK 2632/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze.
Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, publ. w: Lex nr 490966; z dnia 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Również w jednym z ostatnich orzeczeń odnoszących się do omawianej problematyki, NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2511/10; opublikowany w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 p.g.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny". (zob. uchwała składu 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11; opublikowana w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.g.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżący przeprowadzą skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja budynków, wówczas pojawi się możliwość zmiany opodatkowania piwnicy (lokalu niemieszkalnego o pow. łącznej 26,50 m2), położonej na nieruchomości w S., przy ul. M. Dopiero w przypadku zmiany ewidencji gruntów i budynków, skarżącym będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o przesłankę lub przesłanki, zawarte w art. 240 § 1 o.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany skarżonej decyzji. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy. Na tym etapie postępowania wyrażenie przez WSA odmiennego poglądu, stanowiło o istotnym uchybieniu przepisów art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a i e u.p.o.l.
Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
W tej sytuacji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.