Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r., III SA 3115/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi Jacka M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 10.10.2003 r., (...), w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją z dnia 10.10.2003 r., (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 220 par. 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 10 lipca 2003 r. (...), którą Jackowi M. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 14.05.2003 r. Jacek M. wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie pobranego podatku za 2002 r. od wypłaconego na podstawie przepisu art. 83 ustawy z dnia 16.03.2001 r. o Biurze Ochrony Rządu /Dz.U. nr 27 poz. 298 ze zm./ ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez urząd skarbowy wynika, iż skarżący podatnik jako funkcjonariusz Biura Ochrony Rządu w dniu 24.12.2002 r. zawarł z pracodawcą - Biurem Ochrony Rządu - umowę (...) o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na jej podstawie wypłacono mu ekwiwalent pomniejszony o zaliczkę na poczet podatku dochodowego.
We wniosku o dokonanie zwrotu podatnik wskazał, że uprawnienie do wypłaty ekwiwalentu za rezygnację z przysługującego mu lokalu mieszkalnego nabył jako żołnierz zawodowy Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, na podstawie ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 2002 nr 42 poz. 368 ze zm./, a stając się funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu nie utracił uprawnień mieszkaniowych, gdyż były to prawa nabyte. W uzasadnieniu tegoż wniosku podniósł on również, że zaliczka na podatek została pobrana przez płatnika nienależnie, gdyż zgodnie z art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, jako były żołnierz zawodowy Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu - z mocy prawa zachował uprawnienia mieszkaniowe nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jaka była przedmiotem rozpatrywanej przez Sąd skargi, wskazano dalej, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącego podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 10.07.2003 r., (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty, natomiast w odwołaniu od tej decyzji podatnik podtrzymał swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty, wskazując ponadto, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ od dnia 1 stycznia 2003 r. wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Według podatnika, wprowadzenie z dniem 1.01.2003 r. powyższego zwolnienia potwierdzało słuszność prezentowanego przezeń stanowiska, zaś opodatkowanie wypłacanych do końca 2002 r. ekwiwalentów stanowiło lukę w prawie dyskryminującą funkcjonariuszy BOR, którzy otrzymali przedmiotowe ekwiwalenty przed dniem 1.01.2003 r.
Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że po rozpatrzeniu przez siebie sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10.10.2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał on, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w roku 2002, wolne od podatku dochodowego były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery.
W ocenie tego organu odwoławczego, na podstawie wskazanej ustawy podatkowej zwolnieniu od opodatkowania podlegały ekwiwalenty pieniężne za rezygnację z kwatery wypłacane wyłącznie żołnierzom zawodowym, w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Tymczasem odwołujący się podatnik ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego otrzymał jako funkcjonariusz BOR na podstawie art. 83 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, nie zaś na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem zwolnienie podatkowe, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w jego przypadku zastosowania. Nie można również uznać, zdaniem organu odwoławczego, że określone w powyższym przepisie prawo odwołującego się podatnika do zwolnienia podatkowego mogło wynikać z jakiegokolwiek prawa nabytego.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej w uzasadnieniu swej decyzji, że dopiero przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret siedemnasty ustawy z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, wprowadził zwolnienie od opodatkowania ekwiwalentów pieniężnych wypłacanych w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Powyższy zapis ustawowy wszedł w życie z dniem 1.01.2003 r., zatem dopiero od tej daty wypłacone funkcjonariuszom BOR ekwiwalenty pieniężne z tytułu rezygnacji z lokalu zwolnione są od podatku. Tak więc, skoro ekwiwalent pieniężny za rezygnację z lokalu mieszkalnego odwołującemu się podatnikowi wypłacony został przez pracodawcę w roku 2002, podlegał on opodatkowaniu na ogólnych zasadach i pracodawca prawidłowo pobrał od niego należną zaliczkę na podatek dochodowy.
Wskazano dalej w uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku, że na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. podatnik pismem z dnia 10.11.2003 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił, że decyzje organów podatkowych wydane w przedmiotowej sprawie naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej oraz zasadę równości wobec prawa.
Przyznając, iż bezspornym jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie zawierała wyraźnego zapisu zwalniającego funkcjonariuszy BOR z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od przedmiotowego ekwiwalentu, skarżący uważa jednak, że ustawodawca nie dokonał wcześniej stosownej zmiany w tejże ustawie uznając, że zapisy rozdziału 12 ustawy o Biurze Ochrony Rządu, w szczególności jej art. 143 ust. 3, dają podstawy do traktowania funkcjonariuszy BOR na zasadach dotychczasowych tak, jak żołnierzy zawodowych, również w zakresie przepisów podatkowych. Odmienna interpretacja powyższych przepisów stanowiłaby, zdaniem skarżącego, naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.
Podniósł on dalej, że zasada ta została naruszona przez organy skarbowe, gdyż bezpodstawnie odmówiono mu zwrotu nadpłaconego podatku, pomimo tego, iż był on w takiej samej sytuacji faktycznej, jak inni funkcjonariusze BOR, którzy otrzymywali ekwiwalenty przed rokiem 2002 oraz w roku 2003. W ocenie skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia, że wejście w życie ustawy o Biurze Ochrony Rządu spowodowało zniesienie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z tytułu wypłaconego ekwiwalentu pieniężnego. Odmienna interpretacja naruszałaby zasadę demokratycznego państwa prawnego, a konkretnie zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, zasadę pewności prawa, zasadę sprawiedliwości społecznej, a także zasadę równości wobec prawa.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika dalej, że rozpatrując wniesioną przez podatnika skargę uznał on, iż nie jest ona uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd wskazał na wstępie, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2002 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegały wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52.
Według dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 49 tejże ustawy od podatku wolne były kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22.06.1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego w zamian za rezygnację z kwatery oraz z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego.
W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, do którego odsyła powyższy przepis ustawy podatkowej, prawo do kwatery realizuje się na wniosek żołnierza zawodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i 3, jak również osoby, o której mowa w art. 23 ust. 1 i 2, zwanych dalej "osobami uprawnionymi", przez przydział kwatery albo przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery. Art. 24 ust. 2 dotyczył z kolei m.in. świadczeń finansowych wypłacanych żołnierzom zawodowym na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego
Analiza powyższych przepisów wskazuje, zdaniem Sądu, jednoznacznie na to, że zwolnienie podatkowe unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2002 r., dotyczyło żołnierzy zawodowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30.06.1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych /Dz.U. 1997 nr 10 poz. 55 ze zm./.
Biuro Ochrony Rządu jako jednolita, umundurowana, uzbrojona formację wykonującą zadania z zakresu ochrony osób, obiektów i urządzeń utworzone zostało natomiast na podstawie przepisów ustawy z dnia 16.03.2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Zgodnie z art. 139 tej ustawy, żołnierze zawodowi pełniący w dniu wejścia jej w życie służbę w Jednostce Wojskowej (...) Biuro Ochrony Rządu stali się z mocy prawa funkcjonariuszami BOR, chyba że w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożyli pisemne oświadczenie, w którym nie wyrazili na to zgody. Żołnierze zawodowi pełniący służbę w Jednostce Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, którzy złożyli oświadczenie woli, o którym mowa w ust. 1, mogli przejść do dyspozycji Ministra Obrony Narodowej za jego zgodą.
Z akt sprawy wynika, że skarżący podatnik wybrał status funkcjonariusza Biura Ochrony Rządu i wiążące się z nim skutki prawne wynikające z przepisów ustawy o Biurze Ochrony Rządu. Stosownie do art. 143 tej ustawy, osobne kwatery stałe pozostające w dyspozycji ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub podległych mu organów, przydzielone żołnierzom zawodowym Jednostki Wojskowej (...) Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się z mocy prawa lokalami w rozumieniu tej ustawy. Uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej (...) - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stały się z mocy prawa uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu ustawy o Biurze Ochrony Rządu.
Jakkolwiek przepis powyższy gwarantował funkcjonariuszom BOR zachowanie uprawnień mieszkaniowych, nabytych na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, to w żadnym razie nie można z niego wywodzić uprawnień do zwolnienia od podatku dochodowego. Nie ma podstaw prawnych, zdaniem Sądu, do tego, aby uprawnienia mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o Biurze Ochrony Rządu, utożsamiać ze zwolnieniem podatkowym.
W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że dla oceny skutków podatkowych w rozpatrywanej sprawie wiążąca jest treść zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym to przepisem wolne od podatku były wyłącznie kwoty wypłacone osobom uprawnionym, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. żołnierzom zawodowym.
Okoliczność, że umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego skarżący podatnik zawarł ze swoim pracodawcą - Biurem Ochrony Rządu w dniu 24.12.2002 r. oznacza, iż zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogło być wobec niego zastosowane.
Zajmując takie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Z tego względu nie jest możliwe, aby zwolnienia od podatku mogły być przyznawane na zasadzie analogii, zaś w rozpatrywanej sprawie w czasie, kiedy skarżący otrzymał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu brak było w ustawie podatkowej przepisu, który mógłby stanowić podstawę prawną do zwolnienia tego świadczenia od podatku dochodowego.
Nie ma też, w ocenie Sądu, decydującego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy okoliczność, że z dniem 1.01.2003 r. dokonana została nowelizacja ustawy o podatku dochodowym i że do katalogu zawartych w art. 21 zwolnień od podatku wprowadzono w ust. 1 pkt 49a, na podstawie którego z opodatkowania zwolnione zostały także ekwiwalenty pieniężne wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzja konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał też za stosowne zauważyć, iż powoływany przez skarżącego podatnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 49, jako podstawa zwolnienia od podatku przychodu z tytułu ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego żołnierzom zawodowym w zamian za rezygnację z kwatery, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był zawarty od samego początku jej obowiązywania, wprowadzony został do niej z dniem 1.01.1997 r. /ustawą z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 137 poz. 638/, i że m.in. przepis ten wskazuje na to, iż katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ma dynamiczny charakter i podlega nieustannym zmianom od początku jej obowiązywania. Został on dodany mocą art. 1 pkt 7 lit. "h" ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 638/ i obowiązuje od 1 stycznia 1997 r. Tak więc dopiero od tej daty świadczenia mieszkaniowe przewidziane w tym przepisie, wypłacane żołnierzom zawodowym zwolnione były od podatku.
Uprawnienia do kreowania systemu zwolnień podatkowych realizowane są w imieniu Państwa przez władzę ustawodawczą w oparciu o przyjęte przesłanki aksjologiczne, w celu realizacji określonych celów natury społecznej lub gospodarczej. Wprowadzenia określonego zwolnienia podatkowego nie powoduje automatycznie sytuacja, w której stan prawny istniejący przed wprowadzeniem tego zwolnienia powinien być uważany za naruszający konstytucyjną zasadę równości.
Uznając zatem za nieuzasadniony podniesiony przez skarżącego podatnika zarzut naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości, za pozbawione podstaw uznał Sąd również złożone na rozprawie żądanie pełnomocnika skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do tego, czy zgodny z Konstytucją był w roku 2002 stan prawny polegający na braku przepisu, który stanowiłby podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego osób ekwiwalentów mieszkaniowych wypłacanych funkcjonariuszom Biura Ochrony Rządu. Sąd wskazał przy tym, że mogący stanowić podstawę prawną takiego pytania przepis art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 102 poz. 643 ze zm./, mówi o kwestii zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, nie zaś o zgodności z Konstytucją stanu prawnego jako takiego.
Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiona została przez pełnomocnika podatnika skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa procesowego. Domagając się jego uchylenia w całości, skarga kasacyjna wyrokowi temu zarzuca, iż wydany on został z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz w następstwie błędnego zastosowania art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a to w następstwie tego, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo obszernych i wszechstronnych wyjaśnień strony przedstawionych w uzasadnieniu skargi, całkowicie zaniechał przeprowadzenia oceny, czy organy podatkowe dopełniły obowiązku ciążącego na nich z mocy art. 120-122 Ordynacji podatkowej", a nadto "jednostronnie też zinterpretował konstytucyjny obowiązek powszechnego ponoszenia ciężarów podatkowych nie uwzględniając konsekwencji fundamentalnej zasady równości obywateli wobec prawa".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że uznając, iż strona nie ubiegała się o zwolnienie w trybie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od sprawdzenia, czy w tym względzie organ podatkowy przestrzegał obowiązującego prawa uwzględniając zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes strony. Składając wniosek o zwrot pobranego podatku strona nie określiła bowiem jasno jego podstawy prawnej, zarzucając decyzji podatkowej niesprawiedliwość i nałożenie na stronę nadmiernego cię-żaru ekonomicznego, które to okoliczności mogą uzasadniać dobrodziejstwa z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej uważa, iż "organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły tych okoliczności mających istotne znaczenie dla prawnej kwalifikacji wniosku, nie dopełniły też obowiązku udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/" i że "tak istotne uchybienia, jakich dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania uzasadniają uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania", a "pomijając tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się uchybienia względem powołanych w osnowie kasacji przepisów Ordynacji podatkowej".
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
Istotną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie Sądu drugiej instancji jej granicami /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania ustanowionej w art. 183 par. 1 ww. ustawy zasady dyspozycyjności, nie może w związku z tym z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, z czego domniemywać należy, że jej autor wskazuje podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty te - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej -odnoszą się wyłącznie do działań organów podatkowych, które "nie rozpoznały sprawy w kontekście przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej i możliwości umorzenia obowiązku podatkowego". Zarzut ten postawiony został Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchylił się od sprawdzenia, czy organy podatkowe przestrzegały obowiązującego prawa.
Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że powołanie w skardze kasacyjnej 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwalało traktować ich jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /analogicznie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/. Skoro adresatem przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej nie był sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe, to już choćby z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona. W nawiązaniu do wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trzeba natomiast zauważyć, że obowiązujące prawo podatkowe nie zna instytucji "umorzenia obowiązku podatkowego".
W art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej mowa jest wy-łącznie o umorzeniu zaległości podatkowej, którą jest "podatek nie zapłacony w terminie płatności" /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega także, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, względnie zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki /art. 22 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może natomiast zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji, lub podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy /art. 22 par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Żaden taki akt prawny o charakterze generalnym /rozporządzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych/ lub indywidualnym /decyzja urzędu skarbowego o zwolnieniu płatnika z obowiązku pobrania podatku/ nie został wydany i wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej są całkowicie niezrozumiałe. Przedmiotem postępowania i wydanych w jego wyniku decyzji organów obu instancji był wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku. Postępowanie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej /art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jest odrębnym postępowaniem od postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty i autor skargi kasacyjnej zupełnie błędnie utożsamiał żądanie przyznania w drodze analogii zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 49 updf z żądaniem "umorzenia obowiązku podatkowego" na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Za chybiony należy uznać zarzut błędnego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jaki przepis prawa jest niezgodny ze wskazanymi wyżej przepisami konstytucyjnymi i nie zauważa treści art. 217 Konstytucji. W istocie zarzucana w skardze kasacyjnej niekonstytucyjność i naruszenie zasady równości wobec prawa odnosi się do braku regulacji zwalniającej w 2002 r. funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu z opodatkowania przychodów z tytułu ekwiwalentów pieniężnych wypłacanych w zamian za rezygnację z lokalu. Stan taki mógł być usunięty wyłącznie przez ustawodawcę, który uczynił to w art. 1 pkt 14 lit. "a" tiret 17 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, poprzez dodanie do art. 21 ust. 1 updf pkt 49a w brzmieniu: "49a: ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu".
Jednocześnie, w art. 8 tej ustawy, ustawodawca postanowił, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie do dochodów /strat/ uzyskanych od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 21, który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia". Żądanie skargi kasacyjnej zmierza w istocie do tego, aby art. 21 ust. 1 pkt 49a updf nadać moc wstecznie obowiązującą, tj. przepisem tym objąć również przychody uzyskane ze wskazanego wyżej źródła w 2002 r. Żądanie takie - wobec wyraźnej treści art. 8 ustawy z dnia z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogło być uwzględnione.
Wywody skargi kasacyjnej o charakterze postulatu, że wojewódzki sąd administracyjny "mógł zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego" nie mogły stanowić podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r., OSK 533 /04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 11/, zwłaszcza, że we wniosku pełnomocnika skarżących z dnia 12 lipca 2004 r. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego "z zapytaniem prawnym" wskazano przepis, który nie miał w sprawie w ogóle zastosowania /art. 21 ust. 4 updf/.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i brak skutecznie podniesionego zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego pozbawiły sąd kasacyjny możliwości jakiejkolwiek kontroli zaskarżonego wyroku. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób - art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., FSK 363 /04 - ONSAiWSA 2005 nr 2 poz. 41/.
W tym stanie rzeczy - wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych -Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.
W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.