Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1227/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. W. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 4 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że w 1993 r. Fundusz Restrukturyzacji i Oddłużania Rolnictwa ("FRiOR") dokonał jego oddłużenia w wysokości 85% kwoty zadłużenia, tj. 147 905,45 zł kredytu, który otrzymał z banku spółdzielczego.
W 2008 r. Skarżący ponowił swój wniosek o całkowite umorzenie wierzytelności wobec Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa ("ARiMR") - dawny Fundusz Restrukturyzacji i Oddłużania Rolnictwa. Po dostarczeniu aktualnych danych, dotyczących niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym i przedstawieniu zaświadczenia z KRUS o wysokości pobieranych rent przez niego i małżonkę, ARiMR w dniu 31 sierpnia 2009 r. przesłała pismo dotyczące pozytywnego rozpatrzenia jego wniosku.
W ślad za tym, wraz z żoną podpisał umowę o umorzeniu w całości wierzytelności ARiMR na podstawie art. 28 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 98, poz. 634, z późn. zm.), za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżący nadmienił, iż w ww. piśmie nie było żadnego pouczenia, że po podpisaniu umowy, Skarżący wraz z żoną zobowiązani będą do zapłaty podatku od umorzonej kwoty. Kwota umorzenia przez ARiMR wynosi 745 453,34 zł, a podatek od tej kwoty 217 462 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- – czy kwoty umorzone przez ARiMR według informacji PIT-8C podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych?,
- – czy rolnik, nieposiadający żadnej ziemi i przy bardzo niskiej rencie rolniczej, któremu umorzono w całości wierzytelność wobec ARiMR, jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?
Zdaniem Skarżącego, kwota wynikająca z umorzenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, gdyż kwota ta nie była dla niego dodatkowym dochodem.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 u.p.d.o.f. nie zawiera zwolnienia od podatku kwot umorzenia wierzytelności przez ARiMR.
W ocenie Ministra Finansów, umorzenie wierzytelności ma dla Skarżącego konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to stanowi przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze na powyższą interpretację Skarżący wskazał w szczególności, iż w umowie o umorzeniu w całości wierzytelności nie było żadnego pouczenia, że po podpisaniu ww. umowy, zobowiązany będzie do zapłaty podatku od umorzonej kwoty, gdyby zaś został o takich konsekwencjach pouczony, to nie podpisałby umowy o umorzeniu.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę Ministra Finansów, iż art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., statuuje zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów i,co do zasady, nie dopuszcza od niej wyjątków. Wyrazem tego jest przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojęcie "innych źródeł". Natomiast art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo, że należą do nich, m.in. inne nieodpłatne świadczenia.
Dalej Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podniósł, iż zapadła ona wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże zachowuje aktualność również w kontekście przepisów u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym obie ustawy podatkowe się posługują na gruncie każdej z nich. W rezultacie Sąd wyraził pogląd, że umorzenie długu Skarżącego stanowi nieodpłatne świadczenie ARiMR na rzecz dłużnika, w związku z czym dłużnik (Skarżący) uzyskuje z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Skarżącego na skutek umorzenia jego długu wobec ARiMR jest wolne od podatku dochodowego na podstawie na art. 21 ust. 1 pkt 47d u.p.d.o.f.
Zdaniem pełnomocnika, nie ulega wątpliwości, że świadczenie uzyskane przez Skarżącego od agencji rządowej, jaką jest ARiMR w związku z umorzeniem jej wierzytelności wobec Skarżącego stanowi "nieodpłatne świadczenie", co w sposób rzetelny wyjaśnił w uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji.
Pełnomocnik Skarżącego wskazał dalej, iż oddłużenie Skarżącego dokonane w 1993 r. przez FRiOR dotyczyło kredytów zaciągniętych przez Skarżącego na cele związane z działalnością rolniczą (uprawa roli, hodowla trzody chlewnej). Wierzytelność ARiMR, którą umorzono następnie w myśl postanowień umowy zawartej ze Skarżącym, powstała w wyniku oddłużenia w 1993 r. Należy przyjąć zatem, że nieodpłatne świadczenie uzyskane przez Skarżącego w związku z umorzeniem wierzytelności ARiMR Skarżący otrzymał na cele związane z działalnością rolniczą, którą wraz z małżonką trudnił się przez całe życie, do czasu uzyskania prawa do renty rolniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.
Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
W skardze tej pełnomocnik Skarżącego zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
Przepisy te zawierają następującą treść:
"art. 9 ust.
1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Art. 10 ust. 1 pkt 9) Źródłami przychodów są: (...) inne źródła.
Art. 11 ust.
1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Art. 20 ust.
1. Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach."
Istotnie wszystkie te zacytowane wyżej przepisy zostały powołane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na poparcie zaprezentowanego przez ten Sąd stanowiska, zbieżnego również z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów w interpretacji Indywidualnej, mianowicie, iż poprzez umorzenie długu Skarżącego przez ARiMR uzyskał on w ten sposób podlegający opodatkowaniu przychód (z innych źródeł) w formie nieodpłatnego świadczenia.
Jeżeli zatem w skardze kasacyjnej wskazane zostały jako naruszone te właśnie przepisy, które stanowiły podstawę i uzasadnienie prawne przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, to należałoby oczekiwać, iż pełnomocnik Skarżącego stanowisko to - a więc, iż po stronie Skarżącego powstał przychód w formie nieodpłatnego świadczenia - będzie kwestionował. Tymczasem z uzasadnienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że jest wręcz przeciwnie. Pełnomocnik Skarżącego zgadza się w zupełności z Sądem pierwszej instancji, iż Skarżący uzyskał przysporzenie w formie nieodpłatnego świadczenia, które stanowiło przychód Skarżącego. Tak zresztą wynika z dalszych wywodów skargi kasacyjnej, w których nawiązano do przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47d u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego, aby bowiem mogło być rozważane zwolnienie od podatku niewątpliwie musiał wpierw istnieć przychód (dochód), co jednoznacznie wynika również z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.
Tak więc, uzasadnienie skargi kasacyjnej całkowicie rozmija się ze sformułowanymi w niej zarzutami. Skoro zatem sam pełnomocnik Skarżącego akceptuje, iż Skarżący poprzez umorzenie długu uzyskał przysporzenie w formie nieodpłatnego świadczenia, a więc przychód, to nie ma podstaw, aby przyjąć, iż uzasadniony mógłby okazać się zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.f., które o tym właśnie stanowią.
Natomiast zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodom odnoszącym się do zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 47d u.p.d.o.f. nie towarzyszyło jednoznaczne wskazanie, iż przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Za prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej nie może być bowiem uważane zacytowanie fragmentu (tezy) z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w innej sprawie.
Na zakończenie należy dodać, iż postępowanie przed organem podatkowym w niniejszej sprawie toczyło się w trybie i na zasadach określonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Taki jego rezultat oznacza jedynie to, iż Skarżący nie będzie korzystał z tzw. "przepisów ochronnych" zawartych w art. 14k i nast. Ordynacji podatkowej, nie przesądza natomiast wyniku ewentualnego postępowania w sprawie wymiaru podatku.
W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).