Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2004 r. I SA/Bk 194/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Agnieszki i Tomasza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji podał, że w 2000 r. Agnieszka K. uzyskała dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy, zaś Tomasz K. osiągnął przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "F." w S., w której posiadał 50% udziałów, oraz w firmie "A." Aleksander K. w S. Podstawą do wydania spornych w sprawie decyzji organów obu instancji, określających małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w innej niż zeznali wysokości były wyniki kontroli przeprowadzonej w firmach "F." i "A.". Zgodnie z ustaleniami kontroli w spółce "F." koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 581.725,90 zł, w tym o koszty własne sprzedaży 150.000 paczek papierosów Marlboro zakupionych zgodnie z fakturą VAT o wartości 571.650 zł oraz o wydatki na zakup materiałów budowlanych i oleju opałowego, zużytych następnie do celów prywatnych wspólników.
Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka "F." w dniu 25 października 1999 r. przyjęła do swego magazynu wymienione wyżej papierosy a faktura dokumentująca ich zakup została wystawiona przez nieistniejącą spółkę "L." Sp. z o.o. w K. Do dnia 30 grudnia 2000 r. spółka za te papierosy nie zapłaciła. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że wspólnicy spółki cywilnej "F." nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o zapłacie za papierosy. Zdaniem Sądu ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają przyjąć, że wymieniona spółka poniosła wydatki na zakup papierosów, które w myśl przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w 2000 r.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podzielił w tym względzie stanowisko Sądu Najwyższego zajęte w wyrokach z dnia 18 grudnia 2003 r. III RN 136/02 /nie publ./ i z dnia 29 marca 2000 r. III RN 135/99 /OSNP 2000 nr 24 poz. 49/. W wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. Sąd Najwyższy jednoznacznie stwierdził, że w art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych niezbędnych danych do określenia podstawy opodatkowania, po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz po trzecie - gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro zatem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania.
Sąd wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnego obrotu towarem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wywodził dalej, że w istniejącym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo uznały zeznany przez skarżącego przychód za osiągnięty.
Z akt sprawy wynika, że w spółce "F." zniszczone zostały paragony dotyczące sprzedaży detalicznej i kartoteki magazynowe /ilościowe/. Naruszono w ten sposób przepisy art. 86 par. 1 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty spółka była obowiązane przechowywać przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone.
Brak udokumentowania sprzedaży, zniszczenie paragonów i dokumentów księgowych nie pozwoliły na sprawdzenie i ustalenie wysokości przychodu i dlatego przyjęcie przychodu w wysokości wykazanej przez spółkę nie narusza przepisów prawa. Sąd wskazał przy tym, że skarżący nie kwestionowali wykazanego przez spółkę przychodu.
Sąd uznał, że zarzut dotyczący przychodu ze sprzedaży nie zarejestrowanego znaku towarowego "F." na rzecz spółki "M." z W. był faktycznie wynagrodzeniem, które nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej spółki "F." nie jest oparty o materiał dowodowy i sprzeczny z ustaleniami dokonanymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o I SA/Bk 9/04.
Jako niezasadny oceniono zarzut skarżących, że kwota podatku od towarów i usług wynikająca z faktury VAT dokumentującej zakup przedmiotowych papierosów powinna stanowić koszt uzyskania przychodu. Sąd powołał się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że określone tym przepisem wyjątki od zasady nie uznawania za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, nie dotyczą stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej.
W skardze kasacyjnej Agnieszka i Tomasz K. wnieśli o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2004 r. I SA/Bk 194/04 oraz o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:
1/ naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania przepisów art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 120, 121 par. 1, 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 1, art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że przepisy art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej określają przypadki, w których oszacowanie podstaw opodatkowania jest obligatoryjne. Odstąpienie od tej zasady możliwe jest przy spełnieniu warunków wynikających z przepisu par. 2 wymienionego artykułu Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących, w stanie faktycznym sprawy jest okolicznością niesporną, że księgi podatkowe prowadzone przez wspólników spółki cywilnej "F." zostały uznane za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a wobec tego nie były dowodem w rozumieniu art. 193 par. Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w sprawie brak jest danych pozwalających na określenie podstaw opodatkowania i w takiej sytuacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
Skarżący wywodzą, że odstąpienie od oszacowania jest możliwe jedynie przy spełnieniu przesłanki określonej w art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej czyli, "jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Zdaniem skarżących w sprawie niniejszej organy podatkowe nie uzupełniły danych jakimikolwiek dowodami. Skarżący nie kwestionują, że faktura VAT wystawiona przez podmiot nieistniejący nie stanowi dowodu księgowego. Zakwestionowanie prawidłowości określonego dowodu księgowego nie jest jednak czynnością uzupełniającą dane w rozumieniu art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący podnoszą, że celem postępowania podatkowego nie jest wymierzanie podatków od wirtualnych dochodów lecz możliwie dokładne ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Obowiązek ten wynika wprost z zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W sprzeczności z tak rozumianą zasadą pozostaje pogląd, reprezentowany przez organy podatkowe, że stosowanie oszacowania, jak i odmowa oszacowania, zależy od uznania organu. Zważywszy, że w ocenie skarżących takie założenie legło u podstaw postępowania przeprowadzonego w sprawie niniejszej, materiał dowodowy w sprawie został zebrany i oceniony z naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżący podnoszą, że organy podatkowe zarzucając skarżącym nieudokumentowanie wydatków poniesionych na zakup papierosów z powodu nieważności transakcji, wykazują niekonsekwencję, Skoro bowiem faktura VAT wystawiona przez nieistniejący podmiot nie jest dowodem księgowym i nie jest to kwestionowane, to niezrozumiałe jest dlaczego do określenia przychodów za 2000 r. przyjęto wartość wynikającą z tej faktury. W ten sposób nieważność dowodu księgowego jest ograniczona tylko do poniesionego wydatku. Taka ocena materiału dowodowego spowodowała, że organy podatkowe opodatkowały przychód skarżących a nie ich dochód.
Skarżący wywodzą dalej, że okolicznością bezsporną jest, że wyegzekwowano od wspólników spółki cywilnej "F." kwotę stanowiącą podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez nieistniejący podmiot. Skoro nie przysługiwało im odliczenie tego podatku, to poniesiony z tego tytułu wydatek powinien być uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, co ma oparcie w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Ocenę zasadności skargi kasacyjnej rozpocząć należy od obszernie uzasadnionego zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku zarzutu naruszenia art. 23 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Podane przepisy zawierają przesłanki, które obligują organy podatkowe do określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania oraz określają przypadki, których wystąpienie powoduje obowiązek odstąpienia od tego sposobu określenia podstaw opodatkowania. Sama więc treść normatywna tych przepisów Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że nie są to, jak twierdzi się w skardze, przepisy postępowania, które regulują przede wszystkim prawa i obowiązki organu oraz strony w toku postępowania podatkowego. Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, gdyż normują jeden ze sposobów ustalania podstaw opodatkowania, którym jest ich oszacowanie.
Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że brak było podstaw do oszacowania podstaw opodatkowania w rozpoznanej sprawie. Wskazują na to zarówno powołane przepisy Ordynacji podatkowej, jak również ustalony w sprawie stan faktyczny. Nie jest bowiem sporne między stronami, że w istocie skarżący nie wykazali, iżby w 2000 r. zapłacili należność za przedmiotowe papierosy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to okoliczność kluczowa dla oceny zasadności skargi kasacyjnej, gdyż przepis art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi w sposób jednoznaczny, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- 23. Ustawodawca uzależnił zatem uwzględnienie danego wydatku jako kosztu podatkowego od jego poniesienia w znaczeniu realnego dokonania wydatku, a nie tylko ewidencyjnego.
Skoro więc w toku postępowania podatkowego nie ustalono, aby poniesiony został przez skarżących wydatek na zakup przedmiotowych papierosów do końca 2000 r., to brak jest podstaw do przyjęcia, że powołane wyżej przepisy prawa materialnego zostały w zaskarżonym wyroku naruszone. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe ustaliły zawyżenie jedynie kosztów uzyskania przychodów, poprzez zawyżenie kosztu sprzedaży papierosów. W zakresie uzyskanych przez skarżących przychodów, to przyjęto je w wysokości zeznanej przez skarżących. Jeżeli zaś chodzi o przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby był on przedmiotem rozważań Sądu. Dotyczy to także art. 1, art. 9 ust. 2 i art. 19 ust. 1 powołanej ustawy. Stąd też zarzut dokonania ich błędnej wykładni tych przepisów nie może być przedmiotem kontroli kasacyjnej, przy czym za oczywiście chybiony należy ocenić zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie dotyczy on przychodów z działalności gospodarczej.
Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyraźnie przewiduje, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, którego w świetle przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Ustawodawca uzależnia jednak zaliczenie tego podatku do kosztów od tego, że nie powiększa on wartości środka trwałego. W sprawie niniejszej nie istnieje podstawa do zastosowania tego przepisu, gdyż papierosy w wymienionych składników majątku nie można zaliczyć.
Skoro zatem zarzuty naruszenia omówionych wyżej przepisów prawa materialnego okazały się nieskuteczne to i analogicznie należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Te ostatnie bowiem, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, powiązane były bezpośrednio z zarzutami naruszenia prawa materialnego, a przede wszystkim art. 23 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji wyroku.