Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 197/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Barbary L. i Marka L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Barbara i Marek L. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., dołączając korektę zeznania za ten rok. W korekcie tej nie wykazali jednak przychodu ze sprzedaży praw i roszczeń do działek położonych w W. na terenie Gminy U. Przedmiotowe działki zostały nabyte w drodze spadku i małżonkowie L. powołując się na art. 922 par. 1 Kodeksu cywilnego, stwierdzili, że prawa i obowiązki zmarłego z chwilą śmierci przechodzą na spadkobierców i podlegają tylko opodatkowaniu podatkiem od spadku, który został w całości uiszczony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wniosku, uznając, że sprzedaż praw i roszczeń do nabycia nieruchomości przysługujących wnioskodawcom na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują generalnego zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątku nabytego w drodze spadku. Ponadto wskazano, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż kwota ta może być uznana za odszkodowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

Sąd wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena skutków prawnych jakie wywołały dwa akty notarialne, którymi Barbara L. przeniosła prawa i roszczenia o nabycie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa i roszczenia z tytułu pierwszeństwa przy nabyciu udziału w nieruchomości, gdzie obydwa przeniesienia praw i roszczeń nastąpiły odpłatnie.

W ocenie Sądu twierdzenie, że kwoty otrzymane z tytułu zawartych umów stanowią odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłuszne. Kryterium odróżniającym czynności prawne przeniesienia praw majątkowych, a odszkodowania z tytułu naruszenia praw strony poprzez niezawiadomienie jej o przetargu, jest zgodny zamiar stron oraz cel czynności prawnej, natomiast nie zawsze stanowi o tym dosłowne brzmienie czynności. W niniejszej sprawie dosłowne brzmienie aktów notarialnych jest zgodne z celem i zamiarem stron. Celem stron było przeniesienie prawa pierwszeństwa do nabycia prawa wieczystego użytkowania lub własności. Strona skarżąca chciała i zbyła przysługujące jej prawo, natomiast spółki chciały i nabyły prawo, którym mogły rozporządzać.

O dochodzie ze sprzedaży roszczeń a nie o odszkodowaniu można mówić wyłącznie wtedy, gdy osoba nabywająca roszczenia sama dalej ubiega się o ustanowienie prawa własności lub użytkowania wieczystego. Spółki które nabyły prawo pierwszeństwa do nabycia własności lub użytkowania wieczystego mogły z tego prawa skorzystać.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, iż spółki, które nabyły roszczenia, wzięły na siebie wypłacenie odszkodowania, należnego od Gminy U., za naruszenie przepisów przez Gminę. Firmy nabywające roszczenia działały w swoim imieniu i na swoją rzecz nabyły prawa. Zatem Sąd stwierdził, iż kwoty które otrzymała strona są przychodem związanym ze zbyciem praw majątkowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Kwoty uiszczone z tytułu wykonania obowiązku podatkowego nie stanowią nadpłaty, gdyż są kwotami należnymi do zapłacenia.

Sąd nie podzielił, także zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Uznał, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Skargą kasacyjną z dnia 20 grudnia 2005 r. Barbara i Marek L. powyższy wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 par. 2 Kc i w konsekwencji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., poprzez błędne zinterpretowanie zawartych umów,
2. - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 i par. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania uczestników określonych czynności cywilnoprawnych oraz art. 106 par. 3 tej ustawy albowiem nie rozpatrzono przedstawionego materiału dowodowego, przez co dokonano błędnej oceny stanu sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem skarżących kwoty uzyskane na podstawie wymienionych umów stanowiły i stanowią odszkodowania cywilnoprawne. Podkreślono, że Spółka i Spółdzielnia wzięły udział w przetargu ustnym ogłoszonym w dniu 27 listopada 1997 r. przez Radę Gminy U. na nabycie lub przejęcie w wieczyste użytkowanie określonych działek w trybie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości i właśnie w tym trybie objęły władztwo nad określonymi gruntami. W trakcie tego przetargu ewidentnie naruszono prawo skarżących do pierwszeństwa w nabyciu tych nieruchomości, które to naruszenie dawało skarżącym rzetelne podstawy do unieważnienia przetargu, czego nabywające podmioty łącznie z organem Gminy chciały uniknąć. W tym celu zdecydowano się na podpisanie umów ze Skarżącymi i wypłatę stosownych kwot odszkodowawczych.

Bezsprzecznie Spółka i Spółdzielnia działały "w swoim imieniu i na swoją rzecz nabyły prawa", ale były to działania we własnym interesie nakierowane na zapobieżenie unieważnieniu przetargu, a nie na realizację praw do ubiegania się o przyznanie danych nieruchomości.

Jak już podnoszono powyżej zgodny zamiar stron i cel zawarcia umów ze Spółdzielnią i Spółką był odmienny. Sąd I instancji, podobnie jak wcześniej organy administracji, powołując się na dyrektywy interpretacyjne art. 65 par. 2 Kc dokonał samodzielnej, niczym nie popartej wykładni zachowań prawnych skarżących i innych podmiotów będących zainteresowanymi w zawarciu czynności cywilnoprawnych, o których mowa. Dokonanie interpretacji zachowań stron danej umowy bez wysłuchania ich, w sytuacji gdy jest to prawnie i faktycznie możliwe, stanowi daleko idące pogwałcenie przepisu art. 65 par. 2 Kc, którego istotą jest umożliwienie takiej interpretacji zdarzeń prawnych, która jak najpełniej oddaje wolę stron danej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku ze sposobem jej zredagowania koniecznym jest przypomnienie, że naruszenie prawa materialnego /przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie/ oraz procesowego, mogące stanowić podstawy kasacyjne /art. 174 p.p.s.a./ powinno dotyczyć przepisów, które miały - lub powinny mieć - zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie wskazanymi w niej podstawami.

Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów należy podnieść, że:

1. 1. Sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonej decyzji wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem /art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych/. Nie należy zatem do jego kompetencji badanie umów cywilnoprawnych w świetle przesłanek, o których mowa w art. 65 par. 2 Kc. Nie mają również takiego uprawnienia organy podatkowe, które nie rozstrzygają kwestii cywilnoprawnych. Obowiązkiem tych organów była natomiast ocena, czy wynikające z przedmiotowych umów należności stanowiły odszkodowanie - w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynik tej oceny stanowi element stanu faktycznego sprawy a błąd w tej ocenie /co już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Sądu Najwyższego, a po 1 stycznia 2004 r. także NSA/ nie może być wykazywany zarzutem naruszenia prawa materialnego. Błąd w interpretacji musi odnosić się do przepisu a nie - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - do "określonych umów".
2. 2. Nieporozumieniem wręcz jest zarzut naruszenia art. 247 Kpc, który to przepis nigdy nie może mieć zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjny i to także wówczas gdy sąd przeprowadził dowody uzupełniające. Mogą to być wyłącznie dowody z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Natomiast żadnego z przepisów Kpc sąd ten nie stosuje, gdy - jak w sprawie niniejszej - nie prowadzi postępowania, o którym mowa w cyt. już par. 3.
3. 3. Art. 106 par. 3 daje sądowi możliwość uzupełnienia materiału dowodowego /na wniosek lub z urzędu/ o dowód z dokumentów, gdy sąd poweźmie wątpliwości /istotne/, o których w tym przepisie mowa. Przepis ten - co już wyjaśniono w orzecznictwie /por. wyrok z 27 października 2004 r. FSK 1186/04/ nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Zarzut, że "nie rozpatrzono przedstawionego materiału dowodowego /komu: Sądowi?/ przez co dokonano błędnej oceny stanu sprawy", wskazuje na nieznajomość istoty sądowej kontroli działalności organów administracji publicznej. Tę konstatację potwierdza ostatnie zdanie skargi kasacyjnej, że to "Wojewódzki Sąd Administracyjny... zaliczył uzyskane przez skarżących przychody... do przychodów podlegających opodatkowaniu".

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.