Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1974/10

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 299/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. w B. (zwanej dalej też: "Spółką", "Wnioskującą" lub "Skarżącym"), uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że Wnioskująca prowadzi działalność gospodarczą w obiektach budowlanych niebędących jej własnością. Tytułem prawnym do nieruchomości, w których odbywa się proces napraw sprzętu elektronicznego jak i innych usług serwisowych jest umowa najmu. Zgodnie z warunkami umowy najmu, wynajmujący wyraził zgodę na odpowiednie przygotowanie obiektów budowlanych do potrzeb związanych ze specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Poczynione nakłady inwestycyjne były przez wnioskującą traktowane jako nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych. Dokonując takich nakładów Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług korzystała z bieżącego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów inwestycyjnych. Spółka wskazała, że powyższy stan rzeczy miał miejsce przez okres ostatnich trzech lat. Z uwagi na zmiany organizacyjne jak również na ogólnie istniejącą sytuację gospodarczą po zakończonym pierwszym okresie najmu nieruchomości na trzy lata, właściciele Spółki postanowili, że nie będą przedłużali umowy najmu i po wygaśnięciu umowy, zgodnie z jej postanowieniami, dokonają oddania obiektu wynajmującemu. Spółka jako najemca nieruchomości, na rzecz której dokonała inwestycji w obcych środkach trwałych, we wstępnych uzgodnieniach z wynajmującym postanowiła, że pozostawi poczynione nakłady na rzecz właściciela nieruchomości. Strony umowy ustaliły, że wynajmujący za pozostawione inwestycje dokona częściowego zwrotu najemcy ich wartości, czyli z tytułu poczynionych nakładów inwestycyjnych wynajmujący dokona zapłaty na rzecz najemcy w umówionej wysokości i tym samym będzie to refundacja dla najemcy z tytułu poczynionych nakładów. W związku z takim rozliczeniem najemca wystawi stosowną fakturę VAT dokonując sprzedaży pozostawionych nakładów. Wartość refundacji - sprzedaży nakładów inwestycyjnych najemca zaksięguje jako przychód podlegający opodatkowaniu, a niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych zaksięguje jako koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego w podatku od towarów i usług powstanie obowiązek wnikający ze sprzedaży nakładów, bez jakiegokolwiek korygowania podatku naliczonego.

Spółka zaznaczyła, że wartość sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych jest wartością mniejszą niż pozostała suma niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych, co oznacza, że z tytułu wygaśnięcia umowy najmu zanotuje wyższe koszty uzyskania przychodów niż pozyskane przychody.

W związku z powyższym zadano pytanie czy niezamortyzowana część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych będzie dla najemcy kosztem uzyskania przychodów w związku z odsprzedażą ich na rzecz wynajmującego.

Spółka wskazała, że w sposób jednoznaczny będzie kwalifikowała niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych jako koszt uzyskania przychodów, gdyż w jej ocenie dokona sprzedaży poczynionych nakładów inwestycyjnych, której wartość zostanie ustalona w oparciu o możliwe i wynegocjowane stawki. Mimo, że różnica niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w stosunku do uzyskanej sprzedaży będzie wynikiem ujemnym, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej określana jako: "u.p.d.o.p.") Spółka będzie miała prawo do zarachowania jej w koszty uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała postanowienie Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2006r., znak: [...].

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych, za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. organ zaznaczył, że warunkiem zaliczenia nie umorzonej wartości środka trwałego do kosztu uzyskania przychodów jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Organ zauważył jednocześnie, że z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, albowiem środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Wydający interpretację stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż wnioskująca ma zamiar dokonać demontażu poniesionych nakładów w wynajętych obiektach budowlanych, lecz ma zamiar pozostawić je na rzecz właściciela nieruchomości. Tym samym z przedstawionych okoliczności nie wynika, iż dojdzie do faktycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych.

W ocenie organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Zdaniem organu w tym przypadku nie dojdzie do straty amortyzowanego środka trwałego, lecz do jego wydania (zwrotu) właścicielowi z mocy prawa.

Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka nie będzie miała możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowaną część ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem nieruchomości Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie spełnią generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynki te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny wskazał nadto, że - wbrew twierdzeniu wnioskującej - zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym, a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić jej przychodu podatkowego z tytułu refundacji.

1. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
2. 5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej Spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której zarzuciła zaskarżonemu aktowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędne zinterpretowanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w związku z dokonywaną sprzedażą poczynionych nakładów inwestycyjnych, nie będzie miało miejsce zastosowanie sytuacji ujętej w art. 16 ust. 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - czyli likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych ze względów na utratę przydatności gospodarczej tych nakładów, lecz w tym przypadku należy zastosować ogólne postanowienia wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy.

Zdaniem skarżącej skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do likwidacji nakładów inwestycyjnych poprzez zmianę rodzaju działalności gospodarczej, ale jedynie poprzez jej ograniczenie, jak również zaistnieje związek przyczynowo skutkowy poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów, to w pełni zasadnym będzie zarachowanie niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, nie jest prawidłowe stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji, że w przedstawionym stanie faktycznym następuje likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych, związanych z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Według Skarżącej w zaistniałym przypadku nastąpi strata poniesionych wydatków związanych z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych. Ponadto, co zdaniem Skarżącej warte jest podkreślenia, sprzedaż nakładów inwestycyjnych nie miała miejsca w związku ze zmianą działalności gospodarczej, ale w związku z jej ograniczeniem.

6. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia stanowisko zawarte w interpretacji, że w sprawie nie wystąpiła likwidacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., rozumiana przez organ jako zużycie, czy zniszczenie, a nie zaprzestanie użytkowania środka dla celów prowadzonej działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie miał wątpliwości, że za środki trwałe uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podkreślono również, że Spółka wykazała, iż chodzi jej o środki nie w pełni umorzone, a skutek utraty przydatności nie nastąpił z powodu zmiany rodzaju działalności.

Sąd stwierdził zatem, że do rozważenia pozostanie kwestia pojęcia określenia "likwidacja", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p.

Sąd po analizie dotychczasowego orzecznictwa, stwierdził, że w wyroku z 11 marca 2010r., I SA/Po 105/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że w przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu i wyzbycia się przez spółkę (najemcę) z prawa z korzystania z środków trwałych wskutek zamierzonego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi bowiem, że za koszt może być uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, nieruchomość, na której znajduje się obcy środek trwały nie ma być wykorzystywana do prowadzenia jej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro określony wydatek spółki nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zastosowane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Art. 15 ust. 1 ustawy zawiera bowiem ustawową definicję kosztu podatkowego, natomiast przepisy art. 16 ust 1 ustawy podatkowej stanowią o ograniczeniu pewnych wydatków (z różnych zresztą powodów) jako kosztów podatkowych. Sąd w Poznaniu czyni również swoimi - argumenty zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08 w podobnej sprawie o interpretację przepisów podatkowych dotyczącej zmiany lub rozwiązania umowy najmu, których przedmiotem było korzystanie z obcych środków trwałych, hal produkcyjnych, w którym uznano, że "Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5) (nie art. 16 ust. 1 pkt 6) – podkreślenie WSA w Bydgoszczy) oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów."

W wyroku z 10 marca 2010r., I SA/Łd 7/10, WSA w Łodzi stwierdził, że jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit.b) u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych, jednakże – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1, są kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt. 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich zbycia.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja, polegająca na odpłatnym zbyciu środków trwałych, zaistniała w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, bowiem Spółka podała, że między nią a właścicielami nieruchomości, którą od nich wynajmowała i na której poczyniła nakłady, doszło do rozliczenia tych nakładów, z tym, że zwrócono jedynie różnicę między niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów a kosztem ich demontażu, a zatem kwota nie w pełni umorzonych nakładów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę była wyższa. Podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ w jednym zdaniu stwierdził, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia nakładów, ale nie uzasadnił, na czym oparł powyższe twierdzenie. Ocena prawna rozliczenia między podatnikiem a właścicielami nieruchomości, na której poczyniono nakłady ma zasadnicze znaczenie, bowiem w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy w końcowej jego części, umożliwiający zaliczenie wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomniano też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 8 grudnia 2009r., I SA/Bd 768/09, stwierdził z kolei, że w związku z tym, że przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5) ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6) ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jak przywołano w podanym wyroku, pogląd powyższy został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07 oraz w wyroku z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04. W tym ostatnim wyroku uznano, że zgodnie z analizowanym przepisem a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata, powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. By mówić jednak o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem - zgodnie z gramatyczną wykładnią - "pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś" (por. A. Markowskiego /red./ Nowy słownik poprawnej polszczyzny PWN, Warszawa 2000), powodowaniem, że przedmiot likwidacji - jako taki - przestaje istnieć w całości.

Z przywołanych wyroków, Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że istotne znaczenie mają: istnienie związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., występowanie odpłatnego zbycia, o jakim mowa w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., straty, o jakiej mowa w art. 16 ust.1 pkt 5) u.p.d.o.p., czy straty, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto, WSA odróżnił stratę, o jakiej mowa w pkt 5) i 6), przyjmując, że należy te przepisy odczytywać jako niekonkurencyjne, czyli każdy z nich dotyczy innej sytuacji.

Z tego samego powodu odróżnił zbycie, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

WSA uznał, że niezasadnym jest ograniczenie przez organ pojęcia "likwidacja" do zużycia czy zniszczenia środka trwałego. Na przykład, w piśmiennictwie, jako przyczynę likwidacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., przywołano również darowiznę środka trwałego (por. B. Dauter [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, s. 560, podobnie [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, pod red. J. Marciniuka, C.H.Beck, Warszawa 2009, s. 421.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w opisanym stanie faktycznym nastąpiła likwidacja środka trwałego, ponieważ podatnik rezygnując z wynajmu obiektu, w którym poczynił inwestycje, pozbył się ich definitywnie. Ustawodawca dla opisanego stanu faktycznego, specjalnie przyjął zapis art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. i to on powinien mieć zastosowanie. Przy tak rozumianej "likwidacji", istotną stanie się dalsza część przepisu, która wpływa na jego stosowanie, mianowicie to, czy likwidacja nastąpiła w okolicznościach zmiany rodzaju działalności.

Przełożenie przyczyny wyłączenia stosowania art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. z "likwidacji", na okoliczności tejże, oznacza, że kosztem uzyskania przychodu może stać się likwidacja, o jakiej mowa w stanie faktycznym sprawy. Jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów (B. Dauter, op. cit. s. 559).

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że zmiany rodzaju działalności nie będzie.

Badając tę kwestię, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro Wnioskodawca o to nie pytał, to nie ma innego powodu do dokonania analizy art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. w kontrolowanej interpretacji, jak ten, że organ uznał art. 16 - który ściśle rzecz ujmując wymienia jedynie to, co nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - za katalog negatywny w tym rozumieniu, że wszystko, co nie zostało w nim wymienione, jest takim kosztem. W przeciwnym wypadku badanie byłoby zbędne i ograniczono by się jedynie do analizy art. 15 ust.

1. Brakuje opisu toku myślowego w tym punkcie, czy art. 16 ust. 1 pkt 6) potraktowano jako przepis, który poprzez wyłączenie określonej straty dopuszcza, ustanawia, że straty nie wymienione podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodu. Brakuje uzasadnienia tego, w jakim celu organ dokonał oceny trwania związku przyczynowo-skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1, dla wydatku – jak to określił organ - związanego ze środkiem trwałym (s. 4). Brakuje uzasadnienia tego, o jakim wydatku mowa i po co organ to badał, skoro w sprawie zapytano o stratę, która w swej istocie nie może być wydatkiem. Organ w żaden sposób nie wytłumaczył, dlaczego przyrównał niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego do wydatku, i co stanowiło podstawę prawną do tego by uznać, że związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 może zostać przerwany.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, po to by ocenić poprawnie związek, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotnym jest moment jego poniesienia, bowiem tylko wówczas można mówić o zamiarze jako intencji ponoszącego koszt.

W przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 września 2008r. i 27 stycznia 2003r., odp. III SA/Wa 870/08 oraz III SA 1652/01).

Sąd stwierdził, że nie każda likwidacja środka trwałego implikuje wyłączenie powstałej straty z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów podlegających uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym, inaczej martwym stałby się zapis art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p. Z kolei likwidacja w znaczeniu przyjętym przez Sąd pierwszej instancji zawsze łączy się z zaprzestaniem używania środka trwałego. Zatem błędem obarczone jest rozumowanie organu, jakoby dla uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów, istotnym było istnienie związku przyczynowo – skutkowego o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem w takim wypadku, zawsze, a nie tylko w sytuacji o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., likwidacja pozbawiałaby podatnika możliwości rozliczenia straty z jej tytułu jako kosztu uzyskania przychodu. Interpretacja, która w jakimkolwiek stopniu czyni martwymi zapisy prawa, jest niedopuszczalna.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego ograniczenie swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji przy wskazaniu art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., miałoby uzasadniać pozbawienie podatnika możliwości rozliczenia straty nie wymienionej w art. 16 u.p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu. Nie ma możliwości potraktowania art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1) oraz art. 16 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.p., jako odnoszących się do tego samego rodzaju kosztów, nie można zrównać tych trzech sytuacji, ponieważ ustawodawca odnosi się do trzech różnych sytuacji prawnych o czym świadczy zastosowanie innych pojęć: odpisy z tytułu zużycia, wydatki na nabycie, strata powstała w wyniku likwidacji środków trwałych.

Za błędne, gdyż niezgodne z zasadami logiki Sąd uznał tłumaczenie swego stanowiska, poprzez art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. W tym przypadku ustawodawca zapisał zależność, gdzie prawidłowa kwalifikacja kosztu implikuje kwalifikację przychodu, a nie odwrotnie. Organ nie wskazał, jaka to dyrektywa wykładni mogłaby uzasadnić rozumowanie odwrotne.

7. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153 poz. 1270 ze zm.- dalej jako:,,p.p.s.a.’’), zaskarżył powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodów, podczas gdy opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie uprawnia do takiego ich rozumienia.
2. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. i procesowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;
2. 2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny podniósł, że z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż zasadniczym kryterium pozwalającym uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, jest związek jego poniesienia z przychodem. Wyjątkiem od tej zasady jest art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który wskazuje jakie wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ, przytaczając treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 u.p.d.o.p., że z unormowaniami tymi koresponduje także art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., który przewiduje, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której składniki te były wykorzystywane. Zdaniem Ministra Finansów ratio legis przywołanych regulacji sprowadza się w istocie do tego, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów określonych strat i nie amortyzuje się określonych składników majątku trwałego wtedy, gdy utrata przydatności lub niemożność używania środków trwałych następuje w wyniku świadomego działania podmiotu gospodarczego.

Organ podniósł, że z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Zaakcentowano, że podatnik zawierając umowę najmu na 3 lata miał pełną świadomość, że nie będzie miał możliwości pełnej amortyzacji inwestycji, skoro minimalny okres amortyzacji inwestycji wynosi 10 lat. Nadto podatnik sam zgodził się na częściowy tylko zwrot przez wynajmującego nakładów inwestycyjnych. Według organu podatnik powinien ponosić konsekwencje swoich nietrafnych posunięć gospodarczych i odpowiedzialności tej nie przesuwać na Skarb Państwa.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji interpretacją art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie na zasadach argumentacji a contrario, że wszelkie inne rodzaje strat nie wymienione wprost w przepisie, niezależnie od podłoża i przyczyn powstania, mogą być co do zasady traktowane jako koszty uzyskania przychodów.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej organ stwierdził, że zaskarżona interpretacja zawierała wszystkie niezbędne elementy, wynikające z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem za niezasadny uznano zarzut Sądu pierwszej instancji naruszenia tego przepisu.

1. 8. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

8.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów podlega oddaleniu (art. 184 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

8.2. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że dotyczy ona indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie sprawy jest kwestia wykładni ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (na co wskazuje rozłożenie akcentów przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez organ interpretacyjny. W tym zakresie rozważań merytorycznych istotne znaczenie ma wykładnią prawa przeprowadzoną w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. W uchwale tej stwierdzono, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

8.2.1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle treści ww. przepisu u.p.d.o.p. istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty, jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Nie jest to jednak równoznaczne z przyjęciem, że na zasadzie rozumowania a contrario, każda poniesiona w takich okolicznościach strata, czyli z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, stanowi automatycznie i bezwarunkowo koszt uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby jednak nieuprawnione i mogłoby prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia racjonalnego gospodarowania oraz zasad poboru podatków, wniosków. Nie można przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść – jak stwierdzono w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 – "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy należy podkreślić, że nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu, jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu kosztów, zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków (kosztów) oceniać przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż właśnie ten przepis ma na celu przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

8.2.2. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust.

1. Jak stwierdzono w ww. uchwale o sygn. akt II FPS 2/12: "W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty". W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył też, że dla poprawnej oceny istnienia związku, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p., znaczenie ma moment poniesienia wydatku, ponieważ jest on wynikiem określonego zamiaru podatnika ten wydatek ponoszącego. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że w przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, iż obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go od kosztów uzyskania przychodów. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Oczywiście ciężar wykazania działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że umowa najmu została zawarta na czas krótszy niż okres amortyzacji środka trwałego, zwłaszcza w sytuacji, gdy względy gospodarcze, niezwiązane jednak ze zmianą rodzaju działalności, (np. rachunek ekonomiczny) zadecydowały o jej nieprzedłużeniu.

8.2.3. W rozpoznawanej sprawie punktem odniesienia przy badaniu związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, czy też ogólnie rzecz ujmując - z realizacją celu wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako niezbędnego warunku uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów - nie są wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym, lecz strata wynikająca z likwidacji tej inwestycji, odpowiadająca jej niezamortyzowanej wartości. Wspomniane wydatki, stosownie do art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowiły koszt podatkowy jako odpisy amortyzacyjne. Oczywiste jest przy tym, że wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W tym objawia się skutek zerwania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi nakładami a możliwością osiągnięcia przychodów.

Odrębną natomiast kwestią jest dokonywana na moment poniesienia kosztu ocena spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do - będącej wynikiem likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - straty. Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów. W tym też kontekście w analizowanym przypadku, mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., stratę należy ocenić pod kątem bezpośredniej przyczyny jej powstania, tj. likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych powodów niż zmiana rodzaju działalności.

Likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 2012r., sygn. akt II FSK 1312/11).

Jak już wspomniano wcześniej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, a poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na ograniczeniu czasu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

1. 8.2.4. Reasumując powyższe rozważania w zakresie zarzutu prawnomaterialnego skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że bezzasadnie organ interpretacyjny zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny nie jest prawidłowy, na co wskazuje wykładnia ww. przepisów u.p.d.o.p. zaprezentowana w ww. uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12. Jednocześnie w części, w której Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygniecie na wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zasługuje na aprobatę. Jednakże pomimo tego zaskarżone rozstrzygniecie WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, gdyż prawidłowo Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku zasługuje na aprobatę. Ponownie dokonując wykładni ww. przepisów na potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki, dotyczące zdarzenia przyszłego, organ uwzględni ww. pogląd, rozwinięty argumentacyjnie w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r.
2. 8.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione podstaw są dalsze zarzuty skargi kasacyjnej, tzn. zarzuty naruszenia przez WSA w Bydgoszczy przepisów postępowania. Bezzasadnie organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 i 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy prowadzi do wniosku, że merytoryczną oceną przesądzającą zdaniem Sądu pierwszej instancji o uchyleniu interpretacji indywidualnej była nieprawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Tymczasem, formułując ww. zarzut naruszenia przepisów postępowania, organ nie wykazał, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wnoszący skargę kasacyjną nie spełnił zatem w pełni wymogów określonych w ww. przepisie in fine oraz art. 176 p.p.s.a., co czyni merytoryczne rozpoznanie analizowanego zarzutu niecelowym i zbytecznym w świetle zasady ekonomii procesowej (art. 7 p.p.s.a.).
3. 8.4. mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.