Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej przedstawiciele uczestniczą w spotkaniach w restauracjach, kawiarniach oraz lokalach gastronomicznych. Spotkania nie mają charakteru konsumpcyjnego, ani cech wystawności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym wydatki związane z organizacją spotkań (wydatki na zwyczajowy poczęstunek/obiad/napoje) mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)?". W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego, ponieważ nie są ponoszone w celu uwypuklenia zasobności Spółki czy też kreowania pozytywnego wizerunku, a wynikają z powszechnie obowiązujących standardów w kontaktach biznesowych, pozwalając jednocześnie budować i rozwijać trwałe relacje z partnerami handlowymi. W ocenie Spółki, lunche biznesowe, pozbawione wystawności obiady w lokalach gastronomicznych stanowią nie tylko element kultury biznesowej, ale także efektywne narzędzie zdobywania nowych klientów, czy też zachowania klientów dotychczasowych, co ma także istotny wpływ na osiągane przez spółkę przychody. Ponoszone wydatki, nie stanowiąc reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., pod warunkiem prawidłowego udokumentowania i wykazania celowości i związku wydatku z przychodem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazując, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zgodnie z wykładnią językową, reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Przyjmując takie rozumienie spornego przepisu, wydatki ponoszone przez Spółkę w trakcie spotkań z kontrahentami poza jej biurem, w restauracjach, kawiarniach, lokalach gastronomicznych wiążą się z utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, stąd nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.
W odpowiedzi na wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny ponowił zaprezentowane powyżej stanowisko, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.
3. W skardze skierowanej do WSA w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust.1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie wskazane wydatki, stanowiąc wydatki na reprezentację, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wskazała ponadto, że doszło do naruszenia art. 14b, art. 14c oraz art. 120, 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Spółka wyjaśniła, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest realizacją ogólnych przesłanek, których spełnienie konieczne jest również przy każdym innym wydatku zaliczanym do kosztów uzyskania przychodów, takich jak: celowość, związek z przychodem czy też prawidłowe udokumentowanie. W jej ocenie nie istnieją ani ustawowe ani pozaustawowe argumenty przemawiające za tezą, iż o reprezentacyjnym charakterze wydatku na poczęstunek (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.) decyduje miejsce jego spożycia/poniesienia wydatku. Zdaniem Skarżącej zarówno związek wydatku z utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, jak i cel, który pośrednio zostaje osiągnięty nie może stanowić argumentu pozwalającego na jednoznaczne uznanie, że każdy wydatek na usługę gastronomiczną powinien być uznany za wydatek reprezentacyjny.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wcześniej przyjmowane stanowisko.
4. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów co do zasady koszt reprezentacji, także takiej, która nie jest okazała, wystawna, nie wiąże się z manifestowaniem w sposób szczególny pozycji społecznej, materialnej podatnika. Ustawodawca do kosztów tak rozumianej reprezentacji wprost zaliczył wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Koszt poniesiony na usługi gastronomiczne obejmuje koszt posiłków przygotowywanych i podawanych np. w restauracjach. Skoro zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ art. 14 b, art. 14 c, oraz art. 120 i 121 § 1, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej.
5. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku zakwalifikowania opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatków, jako poniesionych na reprezentację, i w rezultacie uznania, że nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.
Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.
6.1. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).
Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (Spółka) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. 6.2.
Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. Zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego odnosiło się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (strona 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że sporna na tym etapie postępowania pozostawała odpowiedź na pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ściśle związanych z działalnością Spółki na zwyczajowy poczęstunek/obiad/napoje spożywane podczas spotkań poza jej siedzibą mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Definiując sporne zagadnienie sąd pierwszej instancji (str. 13 i 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) uznał za prawidłowe stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonych interpretacjach, że skoro zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawierającym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ustawodawca wymienia co do zasady usługi gastronomiczne i milczy na temat ich formy (okazałości, wystawności, wytworności), to w treści tej przesłanki trudno doszukiwać się podstaw do zawężania usług gastronomicznych nią objętych tylko do usług gastronomicznych, którym można przypisać okazałość, wystawność czy wytworność. Podkreślono również, że nie miało przy tej ocenie decydującego znaczenia miejsca poczynienia opisanych wydatków (tj. restauracji). Decydującym kryterium było, zdaniem sadu pierwszej instancji, wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy i utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami.
6.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że istotnie doszło do rozbieżnej wykładni tych przepisów przez sądy administracyjne na tle spornego zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika na zakup usług gastronomicznych. Równocześnie zarzuty te korespondują – co do istoty – z przyjętymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (publik. w CBOSA). Wyrok w składzie poszerzonym zapadł na skutek przejęcia sprawy do rozpoznania wobec przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą należące do kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów?’’. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym orzekł o uwzględnieniu skargi kasacyjnej strony (art. 188 p.p.s.a.) stwierdzając w uzasadnieniu, że tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powołanym wyroku. Tym samym za trafny i uzasadniony uznaje zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2013r., sygn.. akt II FSK 702/11, wobec braku zdefiniowania pojęcia "reprezentacji" w prawie podatkowym prowadziło do konieczności odwołania się do słownikowego oraz potocznego znaczenia tego pojęcia oraz nakazywało spory wynikające na tym tle rozstrzygać ad casum. Podkreślono, że przyjęcie bezkrytycznie wyników wykładni językowej (tak uczynił sad pierwszej instancji) prowadziło do nie dającego się zaaprobować wniosku, iż tylko zakup wody i to niegazowanej na spotkania z kontrahentami mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Napój to przecież "każdy płyn przeznaczony do picia, w którym oprócz wody występują inne składniki" (por. Słownik języka polskiego www.wsjp). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgodził się co do tego, że każda spraw powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani tez przypisana im cecha bliżej nie określonej "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości". 6.5. W takiej jednak sytuacji zgodnie z treścią 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu, jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że,,reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. 6.6. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów, zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono, każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo "obiady dla rodziny", "fundowane przyjęcia dla znajomych". Tego rodzaju przykładowo podane wydatki, nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług, u konkretnego dostawcy lub wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.
6.7. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez Spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących jej kontrahentami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku poza jej siedzibą, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te, jak podano to "zwyczajowy poczęstunek, obiad oraz napoje ", to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, ze w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. 6.8. W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. – orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz, uwzględniając skargę, o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).