Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 200/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 524/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oddalił skargę K.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie postępowania zabezpieczającego.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że K.C. pismem z dnia 26 marca 2009 r. złożyła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. Skarżąca zarzuciła, że określono zabezpieczany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji z dnia 11 marca 2009 r., bowiem w poz. 41 wpisano ogólnie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., podczas gdy zgodnie z treścią decyzji, formuła winna brzmieć "przyszłe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2007". Skarżąca podniosła, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz. 968 ze zm.) zwanej dalej u.p.e.a. - mianowicie wymogu podania danych zobowiązanego, treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku, wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia oraz podania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania, bądź udaremnienia egzekucji.
3. 3. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. oddalił zarzuty K.C.
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w art. 156 u.p.e.a. wskazano niezbędne elementy, jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia, a jego wzór został określony w Załączniku nr 23 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) zwane dalej: rozporządzeniem. Organ drugiej instancji zgodził się ze skarżącą, że w pozycji nr 41 tj. w miejscu, gdzie należy określić rodzaj należności wierzyciel wpisał "podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.", podczas, gdy w decyzji była mowa o zabezpieczeniu "przybliżonej wysokości przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2007". W ocenie organu niewskazanie pełnej nazwy tytułu podatku nie stanowi wady skutkującej umorzeniem postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej jako bezzasadny ocenił zarzut niespełnienia wymogów formalnych zarządzenia zabezpieczenia określonych w art. 156 u.p.e.a. poprzez pominięcie nazwy pracodawcy zobowiązanego, jego adresu oraz nazwy gminy w adresie zobowiązanego w pozycjach 29, 30 i 34 zarządzenia zabezpieczenia. Uznał jednak, że brak wskazania w poz.34 nazwy gminy, w której zamieszkuje skarżąca, nie dyskwalifikuje ww. dokumentu, skoro podano nazwę miejscowości, w której zobowiązana zamieszkuje, kod pocztowy, ulicę, nr domu, co oznacza, że podano wszelkie informacje niezbędne do określenia miejsca zamieszkania. Nie podzielił również zarzutu, że w zarządzeniu zabezpieczenia podano błędnie podstawę prawną obowiązku. Wyjaśnił, że w zarządzeniu zabezpieczenia podano numer decyzji, co, mimo pominięcia poz. 43 tj. wskazania aktu normatywnego, pozwala ustalić podstawę prawną zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odnoszącego się do błędnego wypełnienia pozycji 44 zarządzenia zabezpieczenia, gdzie konieczne jest wskazanie podstawy prawnej należności, uznając, że wystarczające jest podanie numeru decyzji, bez wskazywania organu, który ją wydał. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze skarżącą, że w rubryce 45 zarządzenia zabezpieczenie nie wskazano, jak tego wymagają przepisy, okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudniania, bądź udaremnienia egzekucji. Organ wyjaśnił, że art.156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie nakłada na wierzyciela obowiązku udowodnienia istnienia tego rodzaju okoliczności, wystarczające jest, by organ w zarządzeniu zabezpieczenia taką okoliczność wskazał. Ostatecznie organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji o bezzasadności zgłoszonych względem zarządzenia zabezpieczenia zarzutów.
5. 5. W skardze K.C. zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa, art. 34 § 5 u.p.e.a., art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt. 3 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz zarzut naruszenia art. 156 § 1 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 kpa w zw. 17 i 18 u.p.e.a.
6. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
7. 7. Uzasadniając wydany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołując się do treści art. 33, art. 156 § 1 oraz art. 166b u.p.e.a. wskazał, że co do zasady podziela pogląd skarżącej, że formuła użyta w zarządzeniu zabezpieczenia winna być powtórzeniem obowiązku określonego w decyzji i stwierdził, iż niewątpliwie organ nie powtórzył dokładnie określenia użytego w przywołanej decyzji. Jednakże użyte sformułowanie pozwala powiązać oba te akty. W przekonaniu sądu to uchybienie organu nie powoduje sprzeczności pomiędzy decyzją, a zarządzeniem zabezpieczenia. W ocenie sądu wagę tego uchybienia można określić jako niedokładność, która jednak nie skutkuje brakiem możliwości odniesienia zarządzenia zabezpieczenia do decyzji stanowiącej podstawę jego wystawienia, innymi słowy nie jest to uchybienie tego rodzaju, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że zarządzenie zabezpieczenia dotyczy wyłącznie jednego zobowiązania podatkowego, zarządzenie zabezpieczenia odwołuje się wprost do decyzji statuującej zabezpieczane zobowiązanie z podaniem daty jej sporządzenia i numeru, który jest numerem indywidualnym, niepowtarzalnym. W związku z powyższym sąd doszedł do przekonania, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość pomyłki, co do przedmiotu zabezpieczanego obowiązku i uznał ostatecznie, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgłoszony przez skarżącą zarzut.

Za chybione sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny, przez organ odwoławczy podniesionych przez skarżącą uchybień zarządzenia zabezpieczenia, stanowiących, w jej ocenie, pogwałcenie cytowanego wyżej art. 156 u.p.e.a. Zdaniem sądu w sytuacji, gdy przepisy prawa nie definiują danego pojęcia należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie występuje w języku powszechnym. Odwołując się do Słownika języka polskiego zdaniem sądu organ trafnie wywiódł, że w weryfikowanym dokumencie podano wszelkie informacje niezbędne, by zindywidualizować miejsce pobytu danej osoby tj. kraj, województwo, miasto, pocztę, kod pocztowy, ulicę, nr domu. Stąd słusznie nie uwzględniono zarzutu braku określenia w dokumencie ZZ – 1 adresu osoby zobowiązanej. Pominięcie nazwy gminy, w której zamieszkiwała zobowiązana, w świetle wyżej ustalonych okoliczności, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Sąd podzielił pogląd organu drugiej instancji co do bezzasadności zarzutu o pominięciu danych pracodawcy podatnika. Jak słusznie wyjaśnił organ odwoławczy wymóg ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wniosek o dokonanie zabezpieczenia obejmował wynagrodzenie za pracę zobowiązanego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny wskazanych przez stronę wadliwości tj. braku podania aktu normatywnego w pozycji nr 43 oraz wadliwego określenia podstawy prawnej należności, sąd wskazał, że niewątpliwie w pozycji nr 43 zarządzenia zabezpieczenia winien być wskazany akt normatywny stanowiący podstawę prawną wydania orzeczenia, w oparciu o które sporządzane jest zarządzenie zabezpieczenia i pozycja ta nie została przez organ wypełniona. Jednak, w przekonaniu Sądu, organ odwoławczy słusznie ocenił, że ww. wadliwość nie dyskwalifikuje skarżonego dokumentu. We wcześniejszej pozycji podano bowiem, że rodzajem zabezpieczanej należności jest zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w pozycji nr 44 wskazano numer decyzji administracyjnej, mocą której nałożono dany obowiązek, i w której jest podana podstawa prawna rozstrzygnięcia (poprzez wskazanie nie tylko aktu normatywnego, ale też konkretnej jednostki redakcyjnej, która była podstawą orzeczenia).

Stąd nie sposób uznać, że dokument nie zawiera informacji wymaganej przepisem art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. podstawy prawnej zabezpieczanego obowiązku, skoro dane w nim podane pozwalają tę podstawę ustalić.

Sąd nie zgodził się też ze skarżącą, że błędnie organ odwoławczy ocenił podniesioną przez stronę wadliwość w określeniu podstawy prawnej należności tj. pozycji 44. Strona podnosiła, że w wymienionej pozycji powinny się znaleźć dane dotyczące nazwy organu wydającego decyzję, jej numeru, daty jej wydania oraz powołanie się na treść art. 155 u.p.e.a. statuującego możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie nie podzielił tego poglądu strony skarżącej. Wskazana przez skarżącą pozycja nr 44 służy bowiem wyłącznie do określenia trybu, w jakim dane zobowiązanie podatkowe powstaje, tj. do podania, czy powstaje z mocy prawa, z mocy indywidualnego aktu administracyjnego, czy też wynika z deklaracji podatnika. Chodzi tu więc o określenie rodzaju zobowiązania podatkowego, a nie o wskazanie szczegółowych danych aktu stanowiącego podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia.

Odnosząc się do błędnego wypełnienia pozycji 45 służącej do wskazania okoliczności świadczących o możliwości wystąpienia utrudnienia lub udaremnienia egzekucji poprzez brak powołania konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, sąd wskazał, że zarządzenie zabezpieczenia jest drukiem, który ma odpowiadać normatywnemu wzorcowi i w którym mają znaleźć się zwięzłe informacje, mające sygnalizować okoliczności podane we wniosku o zabezpieczenie, a nie wszystkie dane dotyczące sytuacji prawnopodatkowej danego podatnika. Dlatego też zawarta w tej pozycji informacja stanowi wyłącznie wyraz analizy i aprobaty wskazanych szerzej we wniosku o dokonanie zabezpieczenia okoliczności dotyczących gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego i uzasadniających potrzebę zabezpieczenia przyszłych zobowiązań.

W ocenie sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut zastosowania środka nieadekwatnego do wysokości zabezpieczanego obowiązku ze względu na obciążenie hipoteką przymusową nieruchomości, których wartość znaczenie przekracza wysokość prognozowanego zobowiązania podatkowego. Oceniając ten zarzut należało, zdaniem sądu mieć na uwadze, że przepis prawny stanowiący podstawę tego rodzaju zarzutu mówi o stosowaniu "zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego" (stosowany odpowiednio art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) oraz okoliczność, że celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, ma ono charakter tymczasowy i nie może prowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Dlatego też sąd uznał, że obciążenie nieruchomości prawem rzeczowym, które nie wyłącza możliwości rozporządzania nieruchomością przez jej właściciela jest znacznie mniej uciążliwe i dotkliwe dla podatnika, niż inne sposoby zabezpieczenia, w szczególności zajęcie środków pieniężnych, wynagrodzenia za pracę, czy wierzytelności z rachunków bankowych, które ze swej istoty wyłączają możliwość dysponowania tymi środkami.

Zdaniem sądu nie znalazł potwierdzenia w przedłożonych aktach zarzut wskazujący na wadliwe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia tj. z pominięciem pełnomocnika. Zgodnie z art. 33 § 3 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub rzecznik patentowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Kodeks postępowania administracyjnego nie zna zatem pojęcia złożenia pełnomocnictwa w formie faxu. Dopiero z chwilą prawidłowego, spełniającego warunki wskazane w art. 33 § 3 Kpa doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną. Stąd też przyjąć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględnienie pełnomocnika w czynnościach organów egzekucyjnych powinno nastąpić od dnia 23 marca 2009 r. Złożenie pełnomocnictwa do akt innej sprawy, nawet jeżeli pozostaje ona w związku ze sprawą, której dotyczy niniejsza skarga, nie może być uznane za złożenia pełnomocnictwa w tej konkretnej sprawie.

Nadto należy zauważyć, iż pełnomocnik błędnie twierdzi, że próba doręczenia decyzji i zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio skarżącej, w siedzibie Urzędu Miejskiego w S., miała miejsce w dniu 24 marca 2009 r. Z notatki służbowej sporządzonej na powyższą okoliczność wynika, iż zdarzenie to miało miejsce w dniu 12 marca 2009 r. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że pracownicy Urzędu Skarbowego w S. usiłowali wręczyć zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio K.C. w Biurze Rady Miasta S. w dniu 24 marca 2009 r.

Zdaniem Sąd, podana przez skarżącą okoliczność opóźnienia w rozpoznawaniu środka odwoławczego od rozstrzygnięcia pierwszej instancji nie ma wpływu na ocenę meritum rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo należy też wyjaśnić, że w aktach postępowania zabezpieczającego znajduje się decyzja określająca wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych z dnia 11 marca 2009 r. i złożone przez stronę odwołanie, stąd zarzut braku rozpatrzenia wniosku podatnika o ich włączenie do akt Sąd uznał za nietrafny.

1. 8. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy pierwszej i drugiej instancji w toku postępowania zabezpieczającego, błędnej oceny i bezzasadnej odmowy uwzględnienia przez te organy zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku,
3. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 7, art. 77, art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 4, art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował nieprawidłowe ustalenia faktyczne organów pierwszej i drugiej instancji i błędnie uznał, że zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nie zasługiwały na uwzględnienie.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko
2. 10. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2011 r. skarżąca wskazała, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazuje w sposób ogólny w poz. 41, iż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 marca 2009 r., która zabezpieczała na mieniu skarżącej z tytułu zobowiązania podatkowego kwotę 109.520 zł stanowiącą przybliżoną wysokość przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. w ocenie strony wygasła. Strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzja z dnia 29 października 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W tej sytuacji w ocenie skarżącej posiadane przez nią nieruchomości są bezpodstawnie obciążone hipotekami przymusowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Na wstępnie należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające (art. 154 – 168 u.p.e.a.) jest postępowaniem, którego głównym celem jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzycieli. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku.

Zarządzenie zabezpieczające powinno zwierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a., tj.:1) oznaczenie wierzyciela;

1. 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację;
2. 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości;
3. 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku;
4. 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji;
5. 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej;
6. 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania;
7. 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów;
8. 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu badać, czy zarządzenie zabezpieczające ma ustawowo określoną treść. Brak jednego z wymogów zarządzenia może stanowić podstawę jego zwrotu do wierzyciela (art. 157 § 1 u.p.e.a.), bądź zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.
9. 12. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia uznał, iż jest ono zgodne z prawem, gdy faktycznie określono w nim zabezpieczony obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego z dnia 11 marca 2009 r. Powyższe uchybienie polegało na wskazaniu, że zabezpieczenie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdy faktycznie dotyczyło przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdza, że byłby on zasadny, stosowanie do art. 33 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a., gdyby faktycznie w zarządzeniu zabezpieczającym określono obowiązek niezgodnie z decyzją organu podatkowego z dnia 11 marca 2009 r. Tymczasem taka sytuacja w rozpoznawanej sprawienie nie miała miejsca. Dane zawarte w zarządzeniu zabezpieczenia pozwalają na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę jego wystawienia (podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.). Powołując jako podstawę prawną obowiązku będącego przedmiotem zabezpieczenia - samą tylko decyzję z dnia 11 marca 2009 r. - organ spełnił wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W kategoriach nieporozuemiania należy rozpatrywać zarzut skargi kasacyjnej, że pominięcie w zarządzeniu nazwy gminy dyskwalifikuje je pod względem formalnym. Powyższe uchybienie nie ma żadnego wpływu na skuteczność zarządzenia zabezpieczenia.

13. Podobnie rzecz się ma z drugim zarzutem skargi kasacyjnej polegającym na sporządzeniu przez ten sąd nieprawidłowego ustalenia poprzez zaakceptowanie wadliwego uzasadnienia organów podatkowych, co do daty i sposobu otrzymania zarządzenia zabezpieczającego.

Po pierwsze przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie. Należy do nich: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie wymienione elementy znalazły swoje miejsce. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i obrazowy wyróżnił podstawę rozstrzygnięcia wskazując, że z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, iż w dniu 12 marca (karta 11 – 12 akt administracyjnych) i 24 marca (karta 27 akt administracyjnych) 2009 r. pracownicy urzędu skarbowego usiłowali wręczyć podatniczce zarządzenie zabezpieczające (notatka służbowa z powyższej czynności) oraz że w dniu 25 marca 2009 doręczono powyższe zarządzenie i decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 marca 2009 r. pełnomocnikowi skarżącej. Okoliczności te nie zostały przez stronę skutecznie podważone.

W tej sytuacji zatem powyższe dowody i okoliczności sprawy stanowią podstawę do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji dokonał trafnej oceny kontrolowanego postępowania.

Co się zaś tyczy dalszej części tego zarzutu, tj. naruszenia art. 7, art. 77, art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 4, art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty wraz z ich uzasadnieniem stanowią powtórzenie zarzutów zawartych w skardze. Należy zatem zauważyć, że konstrukcja zarzutu kasacyjnego, odwołująca się do podniesionych w skardze do sądu pierwszej instancji zarzutów jest dopuszczalna, jedynie w razie nie odniesienia się do tych zarzutów przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 616/09, LEX nr 745768). Wątpliwości na tle rozpoznawanej sprawy nie budzi, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów postanowionych w skardze. Jedyna różnica w tym zakresie dotyczy przepisów art. 7, art. 77, art. 40 § 2 k.p.a., których zarzut pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej. Dokonane jednak w niniejszej sprawie ustalenia, co do okoliczności związanych z próbą wręczenia podatniczce zarządzenia zabezpieczającego powoduje, że są one bezzasadne i nie mogą odnieść skutku.

1. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).