Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2000/09

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 7 lipca 2009 r., I SA/Wr 632/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez V. P. Sp. z o.o. w K. interpretację Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P. z 12 stycznia 2009 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: we wniosku z 17 października 2008 r. spółka wskazała, iż głównym przedmiotem działalności jest produkcja części metalowo-gumowych, które mają zastosowanie w przemyśle motoryzacyjnym. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki podwyższono kapitał zakładowy przeznaczając na ten cel środki pieniężne z istniejącego w spółce kapitału rezerwowego. Spółka poniosła w związku z podwyższeniem kapitału koszty, m.in. koszty sporządzenia aktu notarialnego, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłaty sądowe. W związku z powyższym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi czy koszty poniesione przez spółkę związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowić będą koszty uzyskania przychodu i czy koszty te są potrącane w dacie księgowania otrzymanych dokumentów zewnętrznych, wskazując, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) koszt uzyskania przychodów.

Organ w interpretacji z 12 stycznia 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując swoją argumentację.

1. 3. W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną kwalifikację kosztów i rozszerzenie zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów określonego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
2. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.
3. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż sporna kwestia dotyczyła zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w postaci wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, podatku od czynności cywilno- prawnych, opłat sądowych, w sytuacji, przeznaczenia środków pochodzących z tegoż podwyższenia kapitału zakładowego, bezpośrednio na cele związane z rozwijaniem dotychczasowej działalności gospodarczej spółki. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stwierdził, że aby jakiś koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, to koszt ten musi zostać poniesiony; celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów; zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Użyty zwrot "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" wskazuje, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, powinien być uznany za koszt podatkowy. Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż dodatkowo musi istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika, który nie musi być bezpośredni.

W ocenie Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca wyłączył przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego z przychodów podlegających opodatkowaniu jednakże nie wyklucza to w pewnych sytuacjach, istnienia związku przyczynowo skutkowego wydatków związanych wprawdzie z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu.

Zatem poniesione koszty związane z opłatami notarialnymi i sądowymi oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mogą skutkować zwiększeniem przychodu, przy czym przychodem tym nie jest powiększenie kapitału zakładowego, gdyż możliwość taką wyklucza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz przychód jaki uzyska w wyniku przeznaczenia środków z podwyższonego kapitału na rozszerzenie, rozwój swej działalności.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak jest również podstaw prawnych do wyłączenia wskazanych wydatków w oparciu o regulacje art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust 3 pkt 1 i 3. u.p.d.o.p. Powołując się na art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepis ten ustanawia jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego - a mianowicie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (choć w niektórych przypadkach tzw. dochodów pasywnych przedmiotem opodatkowania jest przychód). Pod pojęciem przychodu będziemy rozumieć przychody w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a pod pojęciem kosztu uzyskania przychodu koszty w rozumieniu ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podniósł, iż w przepisie tym ustawodawca odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Obie kategorie są scharakteryzowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w dwóch różnych przepisach zamieszczonych w różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku - w art. 17 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie wchodzą tu przychody niezaliczone do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zarówno art. 2, jak i art.17 u.p.d.o.p nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, Sąd pierwszej instancji uznał, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. W opinii Sądu pierwszej instancji art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy.

1. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego prze:
2. 1) błędną jego wykładnię (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.)) poprzez wadliwe przyjęcie, ze koszty podniesienia kapitału zakładowego spółki stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodu,
3. 2) niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez nie przyjęcie, że zgodnie z art. 7 ust. 3'pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała stanowisko Sądu pierwszej instancji w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sporna w niniejszej sprawie kwestia została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że we wspomnianej uchwale dokonano wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jako mających wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego także w tej sprawie sporu.

Sąd w poszerzonym składzie stwierdził, że art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są kluczowe dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości, bowiem kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu", decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjąć zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok wskazanej kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym art. 12 ust. 1.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną.

Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 tej ustawy oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że również w ujęciu bilansowym, podobnie jak w prawie podatkowym, kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Natomiast koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki, lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła, odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 ustawy podatkowej. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 tej ustawy. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że decydująca dla wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść zaprezentowanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając zawarte w niej stanowisko i argumentację oraz mając na uwadze, że zarzuty dotyczyły tylko naruszenia prawa materialnego – uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę (art. 188 p.p.s.a.). Zaskarżona interpretacja, przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiadała prawu, wobec czego skargę spółki należało oddalić (art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.