Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 242/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę E.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2007 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Zaskarżoną do sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 16 października 2006 roku ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 60.394 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 8 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za 2001 r. w związku z posiadaniem informacji o poniesieniu przez nią w tym roku wydatków znacznie przekraczających uzyskane przychody, to jest nabycia nieruchomości za cenę 110.000 zł. Po wszczęciu postępowania skarżąca złożyła pisemne wyjaśnienia wskazując, iż w 2001 r. kupiła dom, w którym obecnie mieszka jej syn z rodziną, a ona nadal mieszka w mieszkaniu spółdzielczym. Dom skarżąca kupiła, aby zamieszkać z synem i jego rodziną, ponieważ zaczęła chorować i liczyła na opiekę z jego strony. Później "przepisała" dom na syna (nie wie czy był to testament), ale wówczas stosunki ich zaczęły się psuć i skarżąca zamieszkała w swoim dotychczasowym mieszkaniu. W Australii zamieszkiwał brat matki E.H., który podczas pobytu w Polsce w latach siedemdziesiątych zostawił skarżącej znaczną kwotę dolarów australijskich, a gdy umarł (w 1989 lub 1990 r.) matka dostała po nim spadek. Jego wartość matka podzieliła między skarżącą i jej dwie siostry, ale skarżąca nie pamięta jakie to były kwoty. Organy ustaliły także, że skarżąca w latach 1953 - 1980 pracowała zawodowo, przez osiem lat hodowała zwierzęta (kilka świń i jałówkę). Była pielęgniarką i dodatkowo zarabiała stawiając bańki, robiąc zastrzyki. Pracowała dorywczo w ogrodnictwie. Dolary przechowywała w domu. Miała także książeczki samochodowe, które zlikwidowała, a za złotówki kupiła marki (było ich ok. 20.000), które sprzedała w kantorze w 2001 r. Dokładnie nie pamiętała ile łącznie miała oszczędności, ale było ich na tyle dużo, że w 2003 r. kupiła jeszcze mieszkanie. Zeznająca w charakterze świadka M.H. - synowa skarżącej - wskazała, iż teściowa jest osobą zamożną, ale w jej sytuacji majątkowej dokładnie się nie orientuje, choć wie że miała rodzinę w Australii, od której otrzymywała pomoc finansową. Syn skarżącej J.H. w toku postępowania podatkowego zeznał, iż to on namówił matkę na kupno domu i wspólne zamieszkanie. Matka miała znaczne oszczędności, choć dokładnie nie wiedział jakie, bogaty był też jego ojciec i babka ze strony matki. Świadek wiedział, iż matka miała wujka w Australii, który pomagał jej finansowo. Zakup domu skarżąca sfinansowała całkowicie z własnych oszczędności. Żyła zawsze bardzo oszczędnie, podejmowała dodatkowe zatrudnienie, prowadziła też małe gospodarstwo - hodowała jałówki, świnie. Siostra skarżącej O.C. zeznała natomiast, iż skarżąca cały czas pracowała i dorabiała - hodując byki i świnie, robiąc ludziom zastrzyki, pracując przy uprawach leśnych, w ogrodnictwie, a żyła bardzo oszczędnie. Gdy przyjechał wujek z Australii skarżąca dostała od niego najwięcej pieniędzy. Później przysyłał pieniądze ich matce, które ta dzieliła między nie. Ze spadku po wuju każda z sióstr otrzymała łącznie po 20.000 dolarów (w dwóch ratach). Z zeznań skarżącej wynikało, iż w 1972 r. owdowiała, a dzieci dostały rentę. Oprócz pracy pielęgniarki dorabiała przy sadzeniu lasu. W 1980 r. po zawale serca poszła na rentę, ale nadal dorywczo pracowała w ogrodnictwie. Wujek z Australii odwiedził Polskę raz i zostawił skarżącej dolary australijskie, ale nie pamięta ile. Przysyłał też pieniądze w paczkach. Swoje oszczędności skarżąca przechowywała w banku i na książeczkach samochodowych, a dolary w domu. W 1975 r. miała oszczędności w łącznej wysokości 160.000 zł - część przechowywała w banku, część w domu. Ze złotówkowych oszczędności kupowała marki zachodnioniemieckie jeszcze na długo przed powstaniem kantorów. Kupując dom dysponowała kwotą 30.000 marek, 3.000 dolarów australijskich i oszczędnościami w złotówkach. Po zakupie domu zostało jej jeszcze 10.000 marek i 20.000 zł. Organy podatkowe ustaliły także, że z pisma banku wynika, iż skarżąca w 2001 r. posiadała trzy rachunki oszczędnościowe w polskiej walucie i cztery rachunki oszczędnościowe w markach niemieckich. Stan tych ostatnich nie zmienił się przez cały 2001 r., a stan rachunków w walucie polskiej wzrósł o ponad 1.500 zł. Natomiast z pisma z innego banku, iż skarżąca w 2001 r. zlikwidowała wkład terminowy w kwocie 3.200 zł i otrzymała odsetki w wysokości 450,78 zł. Natomiast 28 maja 2001 r. założyła i tego samego dnia zlikwidowała wkład terminowy w kwocie 2.800 zł. Z informacji ZUS wynika, iż skarżąca od 1981 r. otrzymywała świadczenia. W piśmie wskazano wysokość tych świadczeń w ujęciach rocznych od 1981 do 1996 r. Decyzją z dnia 16 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 60.394 zł od przychodów w wysokości 80.525 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ I instancji ustalił wydatki skarżącej w 2001 r. na łączną kwotę 164.669,63 zł, na którą składały się opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na zakup nieruchomości wraz z opłatą notarialną i skarbową, wpłaty na rachunek walutowy i minimalne koszty utrzymania. Organ I instancji uznał, iż w 2001 r. skarżąca osiągnęła dochody z emerytury, odsetek bankowych, wypłat z rachunków bankowych w łącznej kwocie 8.978,51 zł. Nadto przyjął, iż ewentualne oszczędności skarżącej przechowywane w domu wynosiły 75.166,18 zł. Organ przyjął także, iż środki, które skarżąca zarabiała podejmując dodatkowe zatrudnienie wystarczyły na pokrycie bieżących wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, natomiast stałe dochody stanowiły podstawę posiadanych przez nią oszczędności i w ten sposób mogła zgromadzić oszczędności w wysokości ok. 36.482,54 zł. Za wiarygodne organ uznał także twierdzenia skarżącej, iż otrzymała od wuja z Australii 20.000 dolarów australijskich, przechowywała je w domu i sprzedała przed zakupem nieruchomości. Decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację tam zawartą.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Oświadczenia podatnika złożone w takim postępowaniu, a dotyczące źródeł przychodu podlegają ocenie organu podatkowego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Podstawowym obowiązkiem organów podatkowych w takim postępowaniu jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Obie te wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny lub domniemany. W ocenie Sądu powyższy obowiązek organy podatkowe wykonały w sposób prawidłowy. Formułując natomiast zarzuty pod adresem organów podatkowych, zdaniem Sądu, skarżąca pominęła, iż to na niej ciąży wykazanie, że poniesione przez nią w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że skarżąca w składanych wyjaśnieniach, zeznaniach i oświadczeniach nie była konsekwentna. Początkowo wspominała jedynie o dolarach australijskich otrzymanych od wujka, który raz odwiedził Polskę i o spadku po nim, o pracach dorywczych i lokowaniu oszczędności w bankach, o książeczkach samochodowych. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ I instancji, w odwołaniu pojawiły się twierdzenia o odziedziczeniu po mężu złotówek, marek niemieckich, złota i innych kosztowności. Żadne jednak kwoty nie zostały wskazane. W skardze natomiast E.H. wskazuje już, że swoje oszczędności lokowała w złocie. W odwołaniu także pojawia się zarzut pominięcia przez organ I instancji oświadczeń skarżącej, iż każda wizyta wujka z Australii kończyła się darowizną znacznej wartości. Ze wszystkich wcześniejszych oświadczeń skarżącej, jak i zeznań przesłuchanych świadków jednoznacznie wynika, iż wujek z Australii odwiedził Polskę tylko jeden raz. Sąd nie podzielił też zarzutu skarżącej wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji i jej uznaniowości. Z decyzji tej wynikało dlaczego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zarówno w zakresie uznanych przez ten organ źródeł przychodów skarżącej, jak i nie uznanych zasobów finansowych. Wreszcie Sąd wskazał, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, jakie fakty muszą być w danym stanie faktycznym udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania orzeczenia. W jego ocenie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności. Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż posiadała inne niż przyjęte przez organy podatkowe zasoby finansowe sprzed 2001 r. Natomiast ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Sąd stwierdził zatem, że organ podatkowy nie naruszył regulacji proceduralnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej. Oraz wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy nie naruszył przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego E.H. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, ze skarżąca uzyskała w 2001 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zarzucono także naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczącej dochodów powstałych w latach poprzednich, sprzed 2001 roku, a zatem objętych w ocenie autora skargi kasacyjnej przedawnieniem. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył uchybienia normom postępowania, to jest art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Zarzuty przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej dotyczą zarówno norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z tej przyczyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych drugich. W ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarga kasacyjna jest zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisami prawa procesowego są normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. Wymogi formalne i materialne skargi kasacyjnej szczegółowo określił ustawodawca w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi choćby w art. 176 tej ustawy. Skarga kasacyjna przysługuje wreszcie w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej. W art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., na podstawie którego sformułowany został omawiany zarzut skargi kasacyjnej, może być mowa jedynie o postępowaniu, po którego przeprowadzeniu zostało kwestionowane orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pogląd ten nie może oznaczać jednak, iż sąd administracyjny pierwszej instancji w toku sądowej kontroli stosuje jedynie normy zawarte w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy bowiem stanąć na stanowisku, że choć sądy administracyjne procedują w trybie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, to jednak nie można im odmówić stosowania w toku sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć czy bezczynności organów stanowiących przedmiot skargi do sądu administracyjnego norm procedury administracyjnej czy podatkowej. Sądy administracyjne bowiem, choć nie bezpośrednio w toku sądowej kontroli administracji, odnoszą się do norm postępowania administracyjnego. Stąd sądy administracyjne samodzielnie oraz bezpośrednio nie mogą więc naruszyć przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym w skazanego w skardze kasacyjnej art. 191 tej ustawy, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej. Sądy administracyjne mogą natomiast, wykonując należący do ich kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zatem stanąć na stanowisku, że sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowadministarcyjnej oraz niebezpośrednio procedury administracyjnej czy podatkowej. Tym samym sąd może dopuścić się naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej, domagającą się rozpoznania jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministarcyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę wymienioną w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, to jest np. art. 151 albo któregoś z wymienionych w art. 145 u.p.p.s.a., ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny działań tego organu i w efekcie niesłusznie oddalił, czy uwzględnił skargę. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego jednak nie uczynił. Nie podniósł też, w jaki konkretnie sposób opisane przez niego uchybienie, wskazując jedynie na normy art. 191 Ordynacji podatkowej, mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania, a obowiązek ten autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 174 punkt 2 w związku z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Za zupełnie niezrozumiały należało uznać wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, do którego autor skargi kasacyjnej zaliczył art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim związał terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2001 rok z okresem poprzedzającym ten rok podatkowy. Źródłem powstania zobowiązania podatkowego za 2001 rok w rozpoznawanej sprawie było wykazanie istnienia dochodów, o których mowa w art. 20 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu celem nie było zatem, czego nie zauważył autor skargi kasacyjnej, doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas (w latach poprzednich) uiszczonego przez podatniczkę podatku dochodowego, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez E.H. wydatków w roku podatkowym 2001 i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub przychodach ze źródeł nieujawnionych określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej należy odnieść wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., a ten ostatni przepis był podstawą materialnoprawną decyzji objętej skargą do sądu administracyjnego. Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje pięcioletni termin przedawnienia w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Termin ten został zachowany w rozpoznawanej sprawie skoro decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu została doręczona stronie przed dniem 31 grudnia 2007 r. Wreszcie należy podnieść, iż nieskutecznie został w skardze kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w wyniku błędnego przyjęcia, że skarżąca uzyskała w 2001 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tak sformułowany zarzut wskazuje jednak, że strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, a ocenione przez Sąd za dokonane w sposób prawidłowy. Tymczasem, jak wcześniej zaznaczono, postępowanie kasacyjne jest wysoce sformalizowane, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia, czego podstawę stanowi art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Brak więc skutecznie podniesionego oraz uzasadnionego zarzutu wskazującego na zaakceptowane, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez Sąd pierwszej instancji błędy organów w ustaleniach faktycznych rozpoznawanej sprawy, uniemożliwiał merytoryczną ocenę tej kwestii w postępowaniu kasacyjnym. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.