Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 30/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 21 października 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika w zakresie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.
Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.
W wyniku przeprowadzenia kontroli ustalono, że spółka nie dopełniła obowiązków płatnika, wynikających z treści art. 31, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), nie obliczając i nie pobierając w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od części świadczeń pieniężnych (wypłaconych w 2004 roku na rzecz zatrudnionych w niej pracowników). W oparciu o przedłożone do kontroli dokumenty ustalono, że w 2004 r. spółka, obok wynagrodzenia ze stosunku pracy, wypłaciła pracownikom środki pieniężne w kwocie 348.186,15 zł uznając je za wydatki poniesione z tytułu odbywania podróży służbowych krajowych i zagranicznych.
Spółka nie pobrała od powyższych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwalifikując je do kategorii zwolnienia przedmiotowego zakreślonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. podczas, gdy zdaniem kontrolujących, wypłacone świadczenia na powyższą kwotę nie stanowiły zwrotu kosztów podróży służbowych, lecz przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego spółka, jako płatnik, zobowiązana była do pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce siedziby płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.
W związku z tym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r., orzekł o zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2004 w łącznej kwocie 80.213,80 zł.
Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 21 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 8, art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 26 ust. 1 pkt b), art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 31, art. 32, art. 38 u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy, przywołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju świadczenia pieniężne wypłacone ze stosunku pracy za wyjątkiem wymienionych w art. 21 i 52. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 a u.p.d.o.f. podkreślił, że jakkolwiek ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dochodowego diet i innych należności za czas podróży służbowych, to jednak dokumentacja przedłożona przez spółkę (zapisy na kontach księgowych 231, 234-1,234-2, 408, polecania wyjazdu służbowego ewidencja przebiegu pojazdów, wyciągi bankowe, rejestry kasowe wraz z dokumentami księgowymi - KW, KP, rozliczenia zaliczek, umowy zawierane z kontrahentami, protokoły przesłuchań pracowników spółki byłych i obecnie zatrudnionych) na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca, a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników.
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzono, że część wypłat, w łącznej kwocie 348.186,15 złotych została niezasadnie uznana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, wskazując na naruszenie prawa proceduralnego tj.: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art.192, art. 200 i art. 229, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 285, art. 172 § 1 oraz art. 30 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego tj.: art. 9, art. 27, art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – oddalając skargę – stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom spółki, odpowiada prawu.
Motywując podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przedstawił i ocenił, że organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonej kontroli w Z. Sp. z o.o., zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie zakwalifikowania przez skarżącą spółkę części wypłat pieniężnych dokonanych w roku 2004 na rzecz pracowników (na kwotę 348.186,15 zł.), jako zwrotu kosztów podróży służbowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zamiast właściwego zaliczenia tych wartości do przychodów ze stosunku pracy. Dokumentacja przedłożona przez spółkę na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników.
W ocenie Sądu, wypłacone pracownikom z tego tytułu kwoty, należało zakwalifikować jako przychody określone w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nie stanowiły one zwrotu należności za czas podróży służbowej. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, instrumentem umożliwiającym ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie była analiza materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji tj. zapisów na kontach księgowych (głównie na kontach; 231, 234-1, 234-2, 408) w konfrontacji z dokumentacją źródłową (polecania wyjazdu służbowego, ewidencja przebiegu pojazdów, wyciągi bankowe, rejestry kasowe wraz z dokumentami księgowymi - KW, KP, rozliczenia zaliczek, protokoły przesłuchań pracowników byłych i obecnie zatrudnionych w spółce). Powyższa analiza potwierdziła stan faktyczny, że część wypłat, w łącznej kwocie 348.186,15 zł (za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.) została niezasadnie uznana przez spółkę, jako zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.
Końcowo Sąd pokreślił, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2007 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika oraz określającą wysokość niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 za miesiące styczeń - grudzień w łącznej w wysokości 80.213,80 zł, prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 9, art. 27, art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.
Spółka od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną. Stosownie do przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania:
a/ art. 141 § 4 w zw., z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonych decyzji naruszyły niżej wymienione przepisy prawa, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, sprzecznego z zebranymi dowodami źródłowymi, który stanowił podstawę do wydania kwestionowanych decyzji, a zatem miał istotny wpływ na dokonane w nich rozstrzygnięcia:
- - art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, m, in. w zakresie wyjaśnienia czy sprzeczności pomiędzy treścią na blankietach delegacji a datami uwidocznionymi na rachunkach, dowodach WZ, PZ w ogóle wystąpiły, jak również w zakresie wyjaśnienia przyczyny dokonywania wypłat na rzecz pracowników na podstawie dowodów KW. Skutkiem niezastosowania zasad opisanych w tych przepisach jest również niepodanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności argumentacji Spółki popartej dowodami i zaniechanie przez organy podatkowe rzetelnego rozliczenia wypłat (zaliczek) na podstawie dowodów źródłowych złożonych przez rozliczających się pracowników,
- - art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, co zaskutkowało oparciem rozstrzygnięcia na dowodach zebranych niezgodnie z prawem, co do których przeprowadzenia Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się,
- - art. 200a § 1 pkt 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało niewyjaśnienie różnic w podejściu do rozumienia zeznań świadków pomiędzy organem podatkowym a Spółką, a także umożliwiłoby wyjaśnienie zasadności stanowiska Spółki wobec opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy, b/ art. 141 § 4 p.p.s.a., wyrażające się w niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.;
- 2. naruszenie prawa materialnego poprzez:
a/ niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczności wymienione w tych przepisach w stanie faktycznym nie wystąpiły, a zatem przepisy te nie miały zastosowania;
b/ niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 27, art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f., bowiem w stanie faktycznym przepisy te nie miały zastosowania z uwagi na fakt, że wypłaty będące zwrotem kosztów poniesionych przez pracowników z tytułu odbycia podróży służbowych, na mocy postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., są wolne od podatku dochodowego, a zatem przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zaistniałym stanie faktycznym miały zastosowanie.
Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Nie ma racji strona skarżąca, gdy twierdzi, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie wypowiedziały się dostatecznie w przedmiocie dokumentacji dotyczącej spornych wydatków i nie wyjaśniły swojego stanowiska. Z akt sprawy, z decyzji podatkowych obu instancji, a przede wszystkim z kontrolowanego wprost przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ramach i w granicach swobodnej oceny dowodów wynika uzasadniony wniosek, że strona skarżąca wypracowała i realizowała mechanizm przekwalifikowania wypłat, stanowiących dla pracowników przychody ze stosunku pracy, w korzystające ze zwolnienia podatkowego wypłaty pieniężne z tytułu zwrotu określonych kosztów delegacji, w sytuacji niedostatecznego udokumentowania tych delegacji, bądź związku z nimi dokonywanych wypłat. Ocenę tę potwierdza tak obiektywny materiał dowodowy zbadany w postępowaniu, jak analiza zapisów na kontach księgowych oraz konfrontacja ich z poleceniami wyjazdu, ewidencją przebiegu pojazdów, wyciągami bankowymi, rejestrami kasowymi, dokumentami księgowymi – KW, KP, rozliczeniami zaliczek, dowodami i wartościami wypłat, protokołami odbioru, zawartymi kontraktami, w tych ich harmonogramami, które również były przedmiotem postępowania dowodowego i podstawą ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy.
Podkreślenia wymaga, że to właśnie braki, niekonsekwencje, niedostateczne zharmonizowanie w określonych obszarach przywoływanego udokumentowania stanowiły zasadniczą podstawę ocen stanu faktycznego podjętego rozstrzygnięcia podatkowego.
Dla realizacji w powyższym zakresie dowodu z dokumentów przeprowadzanie z urzędu rozprawy administracyjnej nie było dostatecznie uzasadnione.
Zeznania świadków zaś, o których szeroko wypowiada się wnoszący skargę kasacyjną, stanowiły tylko dodatkowy, uzupełniający materiał dowodowy, albowiem oczywiste jest, że stan i przebieg samoobliczenia podatku (u podatnika i podatnika) wynikać winien jednoznacznie i bezspornie z jego udokumentowania, nie zaś ze składanych ex post, w dopiero w postępowaniu podatkowym, zeznań świadków. Wobec powyższego znaczenia zeznań świadków w sprawie niniejszej, naruszenie, w relacji do uzyskania informacji od p. O. i p. K., wymogów wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć, wymaganego przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a., istotnego wpływu na wynik sprawy.
Pozostali świadkowie nie potwierdzili w sposób dostatecznie konkretny i rzetelny wersji strony skarżącej; powyższa ocena organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie narusza granic swobodnej oceny dowodów.
Podejrzenia strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie przeprowadził kontroli zaskarżonej decyzji są równie nieuprawnione, jak jej nieuprawdopodobnione niczym intuicje, że organy prowadzące postępowanie zniszczyły część dokumentacji księgowej. Okoliczność, że sąd administracyjny nie podzielił wersji czy też stanowiska strony skarżącej, zaaprobował natomiast ustalenia i oceny organów podatkowych, nie uzasadnia jeszcze bezpodstawnego twierdzenia o bezprawnym zaniechaniu kontroli legalności wykonywania administracji publicznej w indywidualnej sprawie podatkowej.
Brak podstaw do zakwestionowania sądowej oceny ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy uniemożliwia też uwzględnienie zarzutów naruszenia podatkowego prawa materialnego. Dokonana w ramach i w granicach swobodnej oceny dowodów konstatacja, że sporne wypłaty nie stanowił wartości objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d..o.f., czyni skargę kasacyjną - dotyczącą meritum zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia podatkowego – całkowicie niezasadną. Kończąc dodać tylko należy, że w analogicznym podatkowym stanie faktycznym roku 2003 Sąd pierwszej instancji również oddalił skargę strony (obecnie) skarżącej, natomiast skarga kasacyjna od tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona (por. sprawa – sygn. akt. II FSK 1656/07).
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.