Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 173/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 129.303 zł. Ustalił, że zawyżyli oni koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 733.390,93 zł, gdyż w rzeczywistości z działalności gospodarczej uzyskali łącznie dochód w kwocie 373.704,17 zł oraz, że po dokonanych odliczeniach podatek należny wynosi 129.303,00 zł.
Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. zostało ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów i postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r. zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Związane to było,z uznaniem przez ten organ, że zawyżono odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów od prawa do wynalazku wniesionego aportem do spółki cywilnej małżonków przez K. K. na pokrycie wkładu niepieniężnego.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 11 października 2006 r. orzekł o zmianie swojej decyzji z dnia 7 czerwca 2006 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego strony na kwotę 203.702 zł.
Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych przez podatników odwołań, w których kwestionowali oni wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od prawa do wynalazku, wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. na pokrycie wkładu niepieniężnego, jak i odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci hali magazynowej oraz wydatków związanych z remontem tejże hali uznanych przez organ kontroli skarbowej za wydatki na ulepszenie tego obiektu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
W skardze na tę decyzję podatnicy zarzucili jej niezgodność z prawem. Domagali się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości używanej przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej, wywodząc przy tym, że nieruchomość ta stanowiła składnik majątku dorobkowego obojga wspólników spółki, nabyta została bowiem za środki pochodzące z dochodów uzyskiwanych przez K. K. z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Za wadliwe uznali też ustalenia organów podatkowych, że wykorzystywana na potrzeby działalności spółki cywilnej nieruchomość jest obcym środkiem trwałym i, że dokonane przez spółkę nakłady na tę nieruchomość stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych, po ujęciu tej inwestycji w ewidencji środków trwałych.
Wskazując, że zakwestionowane w tym zakresie wydatki dotyczyły robót mających odtworzeniowy charakter, a więc były wydatkami poniesionymi na remont środka trwałego, a nie na jego ulepszenie, wywodzili, iż nie było podstaw prawnych do uznawania tychże wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 5a pkt 1 stawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Niesłusznie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. na pokrycie wkładu niepieniężnego. Powołując się na art. 22b ust. 1 pkt 6 i art. 22g ust. 1 pkt 4 updof zauważyli, że błędna jest teza, iż z przepisów art. 22g ust. 2-18 updof wynika zastrzeżenie wyłączające możliwość amortyzowania praw majątkowych nabytych przez spółkę cywilną w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 22a-o) updof i stwierdził, że jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacją obejmuje również wskazane przez siebie nabyte przez podatnika i nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa majątkowe, w tym również prawa do wynalazków i patentów (art. 22b ust. 1 pkt 6), to nakazując ustalać ich wartość początkową wyłącznie na podstawie ceny nabycia tych praw to skutkuje to w istocie tym, że odpisy amortyzacyjne od praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych dokonywane być mogą wyłącznie wówczas, gdy zostały one przez podatnika nabyte odpłatnie, a nie w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 updof. Tylko wówczas możliwe jest ustalenie ich wartości początkowej, a więc wartości stanowiącej podstawę dokonywania tychże odpisów.
W niniejszej sprawie podatnicy amortyzowali prawo do wynalazku wniesione przez jednego z nich do utworzonej przez nich spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu) i wykorzystywane gospodarczo w działalności tejże spółki. Sąd uznał więc za uprawnione, zgodne z w szczególności art. 22g updof, stanowisko organów podatkowych, że wobec niemożności ustalenia wartości początkowej tego prawa majątkowego w oparciu o kryterium określone w art. 22g ust. 18 updof niemożliwe było jego amortyzowanie w spółce cywilnej, pomimo jego nabycia przez tę spółkę w postaci wkładu niepieniężnego.
W ocenie WSA, nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące kwestii braku przesłanek do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.468,48 zł, naliczonych od wartości początkowej nieruchomości położonej przy ul. C. w B., wniesionej do spółki cywilnej bez zachowania formy aktu notarialnego. Zgodził się w pełni ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że za podlegające amortyzacji środki trwałe uznane być mogą wyłącznie budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu oraz, że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. w skład wyodrębnionego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną, opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki.
Wskazał, że aby można było uznać, iż nieruchomość (budynek) "stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania", koniecznym jest jej wniesienie do majątku spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Nieuzasadnione jest również twierdzenie podatników co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez K. K. okoliczność ta nie wynika, a wprost przeciwnie zawarto w nim zapis, że zakupu nieruchomości dokonuje on z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Za nieuzasadnione uznał także WSA zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości 5.937 zł, dotyczących wykonania przyłącza wodociągowego i usługi geodezyjnej polegającej na wykonaniu mapy projektowego przyłącza na nieruchomości położonej przy ul. C. w B., za badania bakteriologiczne wody oraz zakup kostki chodnikowej. Skoro nieruchomość ta nie została skutecznie wniesiona do majątku założonej przez podatników spółki cywilnej i będąc wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie mogła z tego powodu podlegać amortyzacji jako obcy, należący do jednego ze wspólników, środek trwały, to zasadnie organ odwoławczy uznał, że wydatki te powinny być - w świetle art. 22a ust. 2 updof - ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, której wartość początkową ustala się w sposób wskazany w art. 22g ust. 7 updof, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następować winno stopniowo w formie odpisów amortyzacyjnych. Zarzut o remontowym charakterze tych wydatków, pozwalającym na ich zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów jest więc chybiony.
Powyższy wyrok został zaskarżony w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki prawa do projektu wynalazczego oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 5.937 zł, poniesionych na remont używanego w spółce środka trwałego skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił:
- - błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18, a także art. 22 ust. 7 updof (w uzasadnieniu wskazano także jako naruszony przez błędną wykładnię art. 22g ust. 17 updof),
- - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., a co się z tym wiąże nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w części dotyczącej ustaleń w przedmiocie zaliczenia wydatków w kwocie 5.937 zł do inwestycji w obcych środkach trwałych. Brak uzasadnienia zaliczenia tych wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia nabycie odpłatne (w drodze kupna, gdzie występuje cena nabycia), w drodze wytworzenia we własnym zakresie (koszty poniesione na wytworzenie) oraz nabycie w drodze spadku, darowizny, a także nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej. Tylko w przypadku nabycia w drodze kupna występuje cena nabycia praw majątkowych. W odniesieniu do praw majątkowych nabytych w drodze kupna, ustawodawca za cenę nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 updof, nakazuje uwzględnić postanowienia art. 22g ust.
18. Przepisy te jednak nie mają zastosowania do nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, gdyż przy wniesieniu praw majątkowych w postaci aportu nie występuje cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 updof. Jeżeli prawa majątkowe zostały w spółce cywilnej nabyte nie w drodze kupna, lecz w inny sposób i stanowią współwłasność wspólników podlegają - zgodnie z art. 22b ust. 1 - amortyzacji na zasadach określonych w art. 22b - 22 m. Spółki osobowe mogą nabywać przedmioty majątkowe w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 1 - 4 updof i w zależności od sposobu nabycia ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; zasady te nie w pełni dotyczą nabycia przez osoby fizyczne, gdyż do osób fizycznych nie będzie miał zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4. Postanowienia zawarte w art. 22g ust. 8 updof dotyczyć "więc mogą tylko nabyć" określonych w art. 22g ust.1 pkt 1 updof w odniesieniu do osób fizycznych, a nie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych, które mogą nabywać prawa również przez wniesienie tych praw aportem do spółki. Powyższe oznacza, że błędna jest wykładnia Sądu art. 22 g ust. 1 pkt 3 i 4 updof, iż tylko nabycie odpłatne praw majątkowych dawałoby podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w spółce "K.".
W ocenie skarżącego, Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nakłady w kwocie 5.937 zł poniesione na remont hali magazynowej w Białogardzie bez względu na to, czy nastąpiło ulepszenie środka trwałego, czy też takiego ulepszenia nie dokonano, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dokonał przy tym błędnej interpretacji art. 22g ust. 17 updof, gdyż zgodnie z tym przepisem zasady dotyczące ulepszenia środków trwałych nie odnoszą się wyłącznie do środków trwałych własnych, lecz do środków trwałych w ogóle, bez względu na to, czy używamy w spółce własny środek trwały podlega amortyzacji, czy też jest środkiem trwałym nie będącym własnością spółki (tak jak to uznały organy podatkowe i Sąd), lecz używanym w spółce. Tak więc, jeżeli nakłady poniesione w trakcie eksploatacji obcego środka trwałego używanego w spółce, nie mają charakteru ulepszającego ten środek, to polegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.
Nie można bowiem w każdej sytuacji wydatków poniesionych na remont, nie ulepszający użytkowanego obcego środka trwałego, kwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie rozprawiły się z zarzutem, że bezpodstawnie wydatki w kwocie 5.937 zł zakwestionowano podatnikom, którzy uznali ich charakter remontowy, a jednak przyjęły, że stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym (i mogły stanowić podstawę amortyzacji, gdyby tylko ujęte były w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym).
Niezrozumiałe jest więc stanowisko Sądu, że zarzut o remontowym charakterze wydatków poniesionych na remont hali, pozwalającym na ich zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, jest zarzutem zupełnie chybionym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (powołanie się przy tym również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. było błędne, gdyż art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego, a nie podatkowego). Niewątpliwe jest bowiem to, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie zawarł ustaleń faktycznych co do tego (co zresztą podnoszono w skardze), czy poniesione przez spółkę cywilną nakłady na nieruchomość położoną w B. ul. C. miały charakter ulepszenia (art. 22g ust. 17 updof), czy też remontu (art. 22 ust. 1 updof). Niewystarczające jest bowiem tylko stwierdzenie, że "zarzut o remontowym charakterze tych wydatków w kwocie 5.937 zł jest chybiony", w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało w żaden sposób wykazane na podstawie ustaleń ze stanu faktycznego, że wydatki te miały charakter ulepszenia. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że jednostkowy wymiar tych poszczególnych wydatków, wedle przyjętych ustaleń faktycznych, nie przekraczał 3.500 zł. Nie uwzględnił też Sąd pierwszej instancji tego, że "przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, iż wykonanie przyłącza wody uzasadnione było koniecznością uniezależnienia się od dostaw wody realizowanych przez przyłącze należące do Zakładów Mechanicznych w B.".
Nie był to więc najprawdopodobniej wydatek powodujący wzrost wartości środka trwałego, lecz wydatek konieczny o takim samym charakterze jak istniejący dotychczas. Podobnie rzecz ma się z wydatkiem na wymianę kostki brukowej w miejsce zniszczonej.
Zasadnie także zarzuca skarga kasacyjna dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22g ust. 17 updof, przy czym przedwcześnie zarzuca błędne zastosowanie art. 22a ust. 2 pkt 1 updof, co ma związek z brakiem ostatecznych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Otóż z przepisu art. 22g ust. 7 updof wynika, ze wartość początkową inwestycji w danych środkach trwałych, a mówiąc w uproszczeniu wartość nakładów na obce środki trwałe oraz budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. W ust. 3 jest mowa o cenie nabycia, w ust. 4 o koszcie wytworzenia, a w ust. 5 ocenie nabycia i koszcie wytworzenia skorygowanych o różnice kursowe. Z powołanych wyżej przepisów do stanu faktycznego sprawy zastosowanie ma przede wszystkim art. 22g ust. 4 updof odnoszący się do kosztu wytworzenia przy odniesieniu go oczywiście do inwestycji w obcych środkach trwałych.
Chodzi tutaj o cenę nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych inwestycji w obcych środkach trwałych. W sprawie nie budzi przecież wątpliwości w świetle przyjętych ustaleń faktycznych, że nakłady w wysokości 5.937 zł zostały wycenione w oparciu o ceny nabycia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz, że ich jednostkowa cena nabycia nie przekracza 3.500 zł (art. 22g ust. 17 updof). To oznacza, że wykładnia przepisu art. 22g ust. 7 wymaga uwzględnienia także treści art. 22g ust. 17 updof. Jeżeli bowiem nie można przyjąć by środki trwałe, rozumiane tak jak określa i definiuje je art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof i art. 22a ust. 2 pkt 1-4 updof, były ulepszeniem w rozumieniu art. 22g ust. 17 updof, to nakłady na nie mogą mieć charakter remontowy.
Błędne jest pry tym stanowisko Sądu, że art. 22g ust. 17 nie odnosi się do inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz wyłącznie do własnych środków trwałych. Przepis ten bowiem mówi ogólnie o ulepszeniu środków trwałych bez rozróżnienia na własne środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof, czy obce środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1-4 updof. W przepisie art. 22a ust. 1 i 2 updof obie grupy środków są określone mianem "środki trwałe". Skoro tak, to dyrektywa konsekwencji terminologicznej oraz wykładnia systemowa (art. 22a ust. 1 i 2 updof, art. 22g ust. 17 updof) nakazują przyjąć, że według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. w art. 22g ust. 17 updof jest mowa o środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 i 2 updof. Przyjmując więc, że pojęcie środki trwałe, o którym mowa w art. 22g ust. 17 updof obejmuje tylko środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 updof.
Trafny jest także zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 updof. Niewątpliwie z powołanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia: a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) – wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 updof; b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof) – wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 updof; c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof) – wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 updof; d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 updof) – wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof oraz art. 22g ust. 16 updof.
W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 updof, jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, a nie sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotycząca aportu. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną, lecz tylko prze spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową.
Zauważyć jeszcze należy, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust. 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie zakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała.
Reasumując powyższą kwestię należy stwierdzić, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w 2000 r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 updof. W takiej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 updof było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).