Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1340/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 października 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r.
- 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Skarżący wraz z matką i siostrą był współwłaścicielem nieruchomości położonej na trasie planowanej inwestycji drogi ekspresowej [...].
Decyzją Wojewody Lubelskiego z dnia 19 listopada 2010 r. zostali oni wywłaszczeni za odszkodowaniem z części przedmiotowej nieruchomości w związku z planowaną budową obwodnicy T. Pozostała część nieruchomości, na wniosek ww. współwłaścicieli z dnia 12 czerwca 2010 r., złożony do GDDKiA, została od nich odkupiona jako tzw. "resztówka" na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2010 r. Na podstawie tego aktu notarialnego skarżący dokonał sprzedaży swojego udziału wynoszącego 1/6 w nieruchomości obejmującej działkę terenu zabudowanego nr [...] o obszarze 0,0579 ha położonej w miejscowości S. a na rzecz GDDKiA, uzyskując z tego tytułu przychód w łącznej kwocie 71 933,00 zł.
Mając na uwadze powyższe, decyzją z 14 sierpnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości za 2010 r. w wysokości 13 667,00 zł uznając, że skarżący uzyskał przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji, dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziału skarżącego w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.
Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, który nie podzielił argumentów strony skarżącej, że odpłatne zbycie spornej nieruchomości "resztującej" na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło w związku z realizacją celu publicznego w oparciu o art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (t. j. Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.), co miałoby przesądzać o tym, że przychód ten korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.
3. W pisemnych motywach swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że rację mają organy podatkowe, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W przypadku bowiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, odpłatne zbycie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa (GDDKiA) w wyniku realizacji wniosku złożonego w trybie art. 13 ust. 3 tej ustawy nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Nie można więc, zdaniem sądu pierwszej instancji, postawić znaku równości pomiędzy odszkodowaniem uzyskanym "stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", jak to stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. z ceną uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości "resztującej" w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro z treści tego przepisu wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych wynika, że jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości, to nie można uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości. Roszczenie takie ma charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest zatem kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie, a jest to czynność prawna, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym za zasadne uznał sąd pierwszej instancji stwierdzenie organów podatkowych, że skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.
Zdaniem sądu więc, przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej, pozostałej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem umowa cywilnoprawna, mocą której doszło do zbycia nieruchomości "resztowej" nie była umową odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie. A zatem, skoro nie wywłaszczono w drodze decyzji pozostałej części nieruchomości ("resztówki"), to przy jej sprzedaży nie ma mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce wcześniej. To oznacza, że nie wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wskazując jednocześnie, że zarzuty naruszenia wskazanych regulacji nie mogą być stawiane w kontekście niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i zaoferowania odmiennej od organów podatkowych wykładni przepisów prawa materialnego.
4. Od powyższego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i na skutek błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na tym, że w ramach sprawowanej, na podstawie art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 pkt 1-2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie: " p.p.s.a.", kontroli sąd pierwszej instancji uznał za uprawnioną odmowę przez organy podatkowe obu instancji zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie, na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
- 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a więc niejako od początku, lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest powinność wzięcia pod uwagę z urzędu nieważności postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W świetle tego przepisu zarzut naruszenia prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Są to dwa odrębne przejawy naruszenia prawa materialnego i, pomijając wyjątki, zasadniczo wykluczające się. Błędna wykładania prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji.
Z kolei, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie może przybrać formę wadliwego wyboru normy prawnej w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, a więc błąd w subsumpcji. Przejawem takiego naruszenia prawa materialnego może być również przyjęcie braku przepisu prawa, podczas gdy on istnieje, a więc na nieznajomości prawa lub nawet dopuszczenie się prostej omyłki. Niewłaściwe zastosowanie prawa może także powstać przy stosowaniu analogii, a więc w sytuacji, gdy w braku odpowiedniej normy prawnej zachodzi potrzeba wypełnienia zaistniałej luki poprzez zastosowanie innego przepisu. Dlatego niewłaściwe zastosowanie prawa, odmiennie niż miało to miejsce przy formułowaniu zarzutu błędnej wykładni, opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa nie ma w sprawie zastosowania. Wtedy skarga kasacyjna, stosownie do art. 176 p.p.s.a., powinna wskazać i uzasadnić, jaki przepis miał w sprawie zastosowanie.
W realiach sprawy intencją skargi kasacyjnej był niewątpliwie wyłączenie zarzut niewłaściwej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny.
Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem wywiódł, że przesłanką sine qua non zwolnienia od podatku w rozpoznawanej sprawie, jest uzyskanie odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmuje swoim zakresem przedmiotowym, środki finansowe stanowiące cenę uzyskaną z odpłatnego zbycia przez właściciela nieruchomości w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, jako pozostałej po wywłaszczeniu ("nieruchomości resztującej").
Z treści art. 13 ust. 3 przywołanej ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 (nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), jeżeli przejęta jest część nieruchomości, a pozostała część nie nadaje się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, właściwy zarządca drogi jest obowiązany do nabycia na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego tej części nieruchomości. Powyższa regulacja prawna umożliwia więc właścicielowi wystąpienie z żądaniem (roszczeniem) o wykup pozostałej po wywłaszczeniu części nieruchomości nie nadającej się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele, jednakże roszczenie to może być zrealizowane dopiero po zakończeniu procesu wywłaszczenia i nie można przy tym uzależniać wywłaszczenia od zaspokojenia roszczenia o wykup pozostałej części nieruchomości.
Roszczenie takie ma więc charakter cywilnoprawny, a ustawowym kryterium zrealizowania go jest nienadawanie się pozostałej, czyli niewywłaszczonej części nieruchomości do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele. Dochodzone może być ono tylko i wyłącznie w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1351/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 477/08; przywołane wyroki dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że roszczenie o wykup nie jest elementem administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego i nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej. Nabywanie na żądanie właściciela tzw. "resztówek", tj. części nieruchomości pozostałej po wywłaszczeniu, która wskutek wywłaszczenia nie nadaje się na dotychczasowe cele nie jest kontynuacją postępowania wywłaszczeniowego, czy też nowym postępowaniem administracyjnym w tym przedmiocie. Czynność prawna polegająca na nabyciu nieruchomości jest kategorią prawa cywilnego, która następuje przez zawarcie umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, sprawy dotyczące zawierania umów cywilnoprawnych nie mogą być załatwiane w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 137/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 2289/11; przywołane wyroki dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji zatem, skoro roszczenie o wykup tzw. "resztówki" jest roszczeniem cywilnoprawnym, to nie może być w sprawie mowy o naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.
Takie stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 381/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczył kwestii zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnośnie środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości resztującej w trybie art. 9 t ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz.94 ze zm.), którego regulacje zbieżne są z brzmieniem art. 13 ust. 3 ustawy o szczegółowych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.
Nie sposób przyjąć, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, że zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji stanowisko odnośnie możliwości zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. pozostaje w jakiejkolwiek sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483). Niewątpliwie bowiem analizowane w sprawie zasady stosowania spornego zwolnienia podatkowego zostały uregulowane w ustawie, nie sposób także przyjąć, że są one sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa czy też zasadą sprawiedliwości społecznej.
Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania; stąd ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej czy celowościowej, jak podnosi się w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem poglądu skarżącego, że pomimo, iż do zbycia nieruchomości doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku. Dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. istotne jest powiązanie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania z jego wypłatą stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Nie ma zatem, jak to już wyżej wskazano, podstaw do dokonywania nadinterpretacji tej regulacji i odnoszenia jej do przychodów uzyskanych ze sprzedaży tzw. "resztówki". Te bowiem są przychodami w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., uzyskanymi przez skarżącego w wyniku sprzedaży owej "resztówki" na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Podsumowując, stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży, na podstawie umowy cywilnoprawnej części nieruchomości, pozostałej po wywłaszczeniu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., albowiem umowa cywilnoprawna, mocą której dochodzi do zbycia "nieruchomości resztowej" nie może być utożsamiana z umową odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie. To właściciel podejmuje decyzję o sprzedaży "resztówki", zawierając umowę cywilnoprawną. Skoro nie dojdzie do wywłaszczenia w drodze decyzji, pozostałej części nieruchomości ("resztówki"), to przy jej sprzedaży nie ma mowy o celach uzasadniających wywłaszczenie, skoro samo wywłaszczenie miało miejsce wcześniej. To zaś oznacza, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że nie wystąpiła hipoteza określona w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).