Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 700/09, uchylił zaskarżoną przez P.P. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 sierpnia 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 12.750 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia 16 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił P.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 41.250 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie w 2003 r. wydatków w kwocie 55.000 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Według Sądu, organy prowadząc postępowanie naruszyły zasady bezstronności i obiektywizmu. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 2 lutego 2009 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wyłącznie, między innymi, A.K., inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej, od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w związku ze złożonym przez nią zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa z art. 226 § 1 Kodeksu karnego przez osobę najbliższą dla strony postępowania, tj. A.P., ojca skarżącego. Sąd podniósł też, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wyłączenia A.K. od udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym argumentując, że kontrola podatkowa zakończona została w dniu 17 października 2009 r. sporządzeniem protokołu, doręczonego stronie w dniu 22 października 2008 r., a ponadto, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zakończone zostało w dniu 16 stycznia 2009 r. wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Natomiast postępowanie w sprawie znieważenia pełniących obowiązki służbowe funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej A.K. oraz A.F. zostało umorzone. Sąd podniósł dalej, że na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. wydanym na podstawie przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, w zakresie wskazanym w uzasadnieniu tegoż postanowienia. Natomiast w konsekwencji powyższego postanowienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 25 marca 2009 r. oraz w dniu 21 maja 2009 r. i 22 czerwca 2009 r. upoważnił między innymi A.K. do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia zebranych materiałów i dowodów. Z kolei w postępowaniu zleconym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, A.K. występowała z wezwaniami do strony i świadków o ich przesłuchanie. W czynnościach przesłuchania świadków uczestniczyła również starszy referendarz A.F., w stosunku do której również złożony został wskazany wyżej wiosek o wyłącznie pracownika, jak również w sprawie znieważenia której prowadzone było postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...]. Zdaniem Sądu, doszło w sprawie do zaniechania realizacji dyspozycji normy wynikającej z przepisu art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wystąpiły, okoliczności objęte jej hipotezą. Uzasadniało to twierdzenie o wadliwości prowadzonego postępowania, którą należało kwalifikować w sposób wskazany w przepisie 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniósł, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Według Sądu, analiza akt sprawy oraz wnioski formułowane na jej podstawie w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia uzasadniają twierdzenie, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów, czym naruszono zasady art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe odnosiło się do kwestii stanowiącej oś sporu w sprawie, a mianowicie do podnoszonej przez skarżącego kwestii finansowania wydatków roku 2003 ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między podatnikiem, jako obdarowanym, a M.P., dziadkiem skarżącego, jako obdarowanym.
3. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył prawo dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano też na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z powodu mylnego przyjęcia, że decyzja została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd miał też błędnie przyjąć, że zaniechanie przez organ realizacji dyspozycji normy art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej powyższego przepisu w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu stosownie do art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd miał naruszyć art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ostatnim zarzucie wskazano na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a odnoszących się do kwestii finansowania wydatków 2003 r. ze środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł pochodzących z umowy darowizny zawartej między skarżącym a jego dziadkiem. Sąd niesłusznie miał zarzucić organom dowolność oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie spełnienie wymogów uzasadnienia decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, a wyjaśnienie tej kwestii znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spośród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 130 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 141§ 4 u.p.p.s.a, dlatego do jego zasadności należy odnieść się w pierwszej kolejności. Już na wstępnie zauważyć należy, że niezasadnie do treści zarzutu organ włączył art. 141 §4 u.p.p.s.a, gdyż przepis ten nie służy zwalczeniu treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a tylko jego braków, co wynika z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), w której Sąd stwierdził, ze "Przepis art. 141§ 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 u.p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Jeżeli zaś chodzi o naruszenie pozostałych przepisów tego zarzutu to w pierwszej kolejności, należy przytoczyć ich treść. Z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wynika, że "Pracownik organu skargowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych sprawach unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Pojecie "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" koresponduje z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli (...) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132". Natomiast z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że "Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądnie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego". Z porównania zakresów tych trzech przepisów można wyprowadzić wniosek, że przesłanką wznowienia postępowania jest tylko fakt wydania decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu. Są to przesłanki wyłączenia wskazane w art. 130 § 1 pkt 1 – 8, § 2, § 4 i § 5, art. 131, art. 131a, art. 131b i art. 132 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast objęta podstawą wznowienia postępowania przesłanka wyłączenia, o której mowa w art. 130 § 3 ustawy, jako że w sytuacji opisanej w tym przepisie nie dochodzi do wydania przez pracownika lub organu podatkowego decyzji. Wydanie decyzji przez pracownika następuje wtedy, gdy pracownik taki działając z upoważnienia organu wydaje decyzję, jest jej autorem a wiec rozstrzyga władczo o prawach i obowiązkach strony postępowania. Czym innym zaś jest przeprowadzenie postępowania podatkowego bądź wykonanie w tym postępowaniu niektórych czynności. W tej sytuacji opisanej w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej chodzi o inne przesłanki wyłączenia, które zakresem przedmiotowym nie zawierają się w § 1 art. 130 tej ustawy. O wydaniu decyzji jest w tym przepisie mowa w pkt 6, który odnosi się do "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Powyższe oznacza, że postawienie przez sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzutu, że została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej było błędne. Nie wpływa to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na zasadność skargi kasacyjnej, jako że niezasadnie w tej skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 130 § 3 ustawy. Przepis ten jest przepisem postępowania. Wynika z niego, że udział w postępowaniu pracownika lub organu objętego przepisem art. 130 – 132 Ordynacji podatkowej, który wprawdzie brał udział w postępowaniu lecz nie wydał decyzji, może być oceniany jako naruszenie prawa, lecz nie stanowi przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wówczas obowiązek wyłączenia dotyczy osób, które wydają lub są członkami samorządowego kolegium odwoławczego. Przyczyny wyłączające inspektora od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej mają charakter ocenny. Oceny tej dokonuje bezpośredni przełożony inspektora. Uprawnienia w tym względzie wynikać powinny z regulaminu jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej (J. Kulicki, Pozycja prawna inspektora kontroli skarbowej, Pr. Spółek 2001, nr 7-8, s. 87). Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji zasadnie przypisał zaskarżonej decyzji naruszenie tego przepisu. Powołany przepis jest wyrazem wagi jaki przywiązuje ustawodawca dla zachowania zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, to musi być prowadzone bezstronnie. Wówczas zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej sam fakt uprawdopodobnienia, że podane okoliczności mogą wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika powoduje obowiązek jego bezpośredniego przełożonego, wyłączenia go od postępowania. Ustawa nie wymaga przy tym – na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – uprawdopodobnienia okoliczności powodujących stronniczość pracownika lub funkcjonariusza, lecz tylko okoliczności wywołujące wątpliwości, co do ich bezstronności (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. NIezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 494). Wśród okoliczności uprawdopodobniających te okoliczności można wywieść istotny stopień zaangażowania pracownika lub funkcjonariusza celnego w rozpoznanie sprawy zaskarżonej odwołaniem. W tej sprawie skarżący podał nie tylko fakt prowadzenia przez A.K. postępowania kontrolnego, złożenia doniesienia o popełnieniu przestępstwa przez osobę najbliższą dla skarżącego, jak również prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że te dwie pierwsze okoliczności uzasadniały wyłączenie tegoż pracownika od prowadzenia tego uzupełniającego postępowania dowodowego. Podejmowane w tym postępowaniu czynności dowodowe były istotnymi. Pracownik poprzez ustalenie zakresu okoliczności, które należało wyjaśnić miał istotny wpływ na zakres ustaleń faktycznych sprawy tak w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co jest nie do pogodzenia z zasadą bezstronnego prowadzenia postępowania. Nie ma tu istotnego znaczenia to, że wniosek o wyłączenie został złożony wcześniej i był bezpodstawny, skoro przepis art. 130 §3 ord. pod. uzasadniał podejmowanie decyzji o wyłączeniu z urzędu. O wyłączeniu bowiem inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 ord. pod. orzeka nie organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony inspektora (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r., III SA1572/00, Lex nr 77715).Na zasadność naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe oraz niezasadność zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływ to, że nie powiązano go z treścią art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 214 ze zm.) mimo tego, że przepis art. 130 §3 ord. pod. nie mógł być stosowany w postępowaniu odwoławczym wprost. Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Ocena zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej jest w powyższej sytuacji przedwczesna bowiem w sprawie należy ponownie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem NSA nie może już tylko z tej przyczyny wypowiadać się co do tego, czy wadliwie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i czy nie ustalono istotnych okoliczności sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 roku, II FSK 2024/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.