Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2023/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 768/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę T. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 16 listopada 2012 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 83.882,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S." w zakresie: produkcji maszyn stosowanych w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów, obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz transportu drogowego towarów, w tym wynajem dźwigu wraz z kierowcą. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach o jakich mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."). Organ stwierdził, że w świetle art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U.

Nr 152, poz. 1475) księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna. Stosownie do art. 23 § 2 o.p., odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazano, że zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez firmę T. [...] na zakup usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zaksięgowane na ich podstawie koszty w wysokości 146.060,00 zł przekraczają 0,5% kwoty wszystkich kosztów wykazanych w 2007 r. w wysokości 2.260.634,87 zł. Ponadto księga jest nierzetelna w zakresie wysokości wykazanych przez Skarżącego przychodów z powodu niezaewidencjonowania faktury na rzecz firmy "A." [...], dokumentującej sprzedaż linii do krojenia ziół za kwotę 196.669,39 zł. Skarżący w korekcie deklaracji PIT-36L za 2007 r. złożonej po zakończeniu kontroli podatkowej zwiększył przychód o kwotę wynikającą z faktury nr [...] z dnia 31 października 2007 r. wystawioną na rzecz "A." [...].

Po rozpatrzeniu odwołania i po dokonaniu analizy całości zebranego materiału Dyrektor IS decyzją z dnia 29 maja 2013 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję, wskazując, że kwestią sporną w sprawie było, czy faktury wystawione przez "T." [...] dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur. Organ uznał, że ustalenia i wnioski odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność księgi podatkowej w tym zakresie.

W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie względnie niewłaściwe zastosowanie, niepodjęcie koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie prawdy obiektywnej, błędną, jednostronną i naruszającą prawo ocenę dowodów zawartą w uzasadnieniu decyzji, a także bezpodstawne nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, który zaskarżył jednocześnie postanowienie Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. C. (wydane w przedmiotowej sprawie). Zdaniem Skarżącego Dyrektor IS wydając postanowienie naruszył art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad wyrażonych w art. 122 i 187 o.p., bowiem podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dopuściły wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. WSA uznał, że zasadnie organy podatkowe odmówiły ponownego przesłuchania R. C. na okoliczność wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach tej osoby oraz nieścisłości pomiędzy wyjaśnieniami świadka a informacjami przekazanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że R.C., zamieszkiwał pod tym samym adresem co J. C., posiadał wiedzę na temat działań swojego ojca. Niemniej jednak to nie świadek zarejestrował działalność gospodarczą i to nie on uczestniczył w czynnościach rejestrujących firmę. W opinii WSA, zeznania R. C. są spójne z pozostałymi dowodami, a zatem nie było podstaw do ponownego przesłuchania świadka.

Dodatkowo WSA zauważył, że Skarżący uczestniczył w przesłuchaniu R. C., jednakże z przysługującego mu uprawnienia do zadawania pytań nie skorzystał. Zeznania R. C. potwierdzają ustalenia organu, że J. C. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "T." nie w celu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, ale w celu umożliwienia osobom trzecim wystawiania faktur na jego nazwisko.

W ocenie WSA bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zebrany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie pochodziły od podmiotu, który został określony na fakturze jako wystawca faktury. Z materiału dowodowego wynika, że J. C. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jego dane osobowe posłużyły - prawdopodobnie za jego zgodą - do zarejestrowania działalności gospodarczej w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Potwierdzają to pisma organu I instancji który poinformował, że z dniem 5 kwietnia 2007 r. wykreślił J. C. z rejestru podatników VAT (utrudniony kontakt z podatnikiem). J. C. był zarejestrowanym podatnikiem, jednak w deklaracjach VAT-7 nie wykazał żadnego obrotu i podatku należnego, podatnik nie dokonał rozliczenia podatku dochodowego, nie posiadał żadnego majątku, tj.: hal produkcyjnych, w których mogłaby odbywać się produkcja przedmiotowych elementów, nie zatrudniał również pracowników.

Działalność gospodarcza J. C. zarejestrowana była pod adresem: B. [...] (lokal mieszkalny) - oprócz tego adresu nie zgłaszał innych miejsc prowadzenia działalności. Poza tym mało prawdopodobnym jest, żeby J. C. wykonał elementy, które według oświadczenia Skarżącego miały rozmiary od 1,30 metra do 6 metrów, a waga pojedynczych elementów wahała się od 70 kg do 100 kg, w lokalu mieszkalnym. Ponadto z zeznań R. C. (syna wystawcy spornych faktur VAT) wynika, że ojciec zarejestrował działalność gospodarczą, ale żadnych czynności w tym zakresie nie wykonywał. Świadek oświadczył, że ojciec nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował żadnych budynków, nie posiadał pojazdów, ani parku maszynowego.

Zdaniem WSA, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność dokonania transakcji z "T." [...]. Nie potrafił on podać konkretnych faktów i okoliczności w jakich rozpoczęła się współpraca z tą firmą, nie potrafił podać nazwiska osoby, z którą współpracował, nie posiada jej numeru telefonu, nie zna miejsca ani dokładnych okoliczności poznania tejże osoby. Ponadto Skarżący nie posiada żadnej korespondencji z firmą J. C., jak również umów czy dokonanych wycen na rzekomo wykonane elementy, na podstawie których można by potwierdzić, że taka współpraca rzeczywiście miała miejsce. Okoliczności współpracy z firmą "T." nie potwierdzili również przesłuchiwani pracownicy Skarżącego. Jedynymi dowodowymi, które potwierdzają współpracę pomiędzy Skarżącym a J. C. są faktury i dowody KP (opatrzone pieczątką i podpisem J. C.), z których pięć zostało wystawionych już po śmierci J. C., jeden w dniu jego śmierci, a tylko jeden na kilka dni przez śmiercią.

Zaistnienie tych okoliczności nie jest konieczne by dany wydatek uznać, w świetle art. 22 u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu. W sytuacji jednak gdy wystawione faktury czy też inne dokumenty okazują się nierzetelne, okoliczności takie mogą przyczynić do wyjaśnienia sprawy i dalszej weryfikacji wydatków. WSA podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku i celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Prawidłowo zakwestionowano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ wykazano, że "T." nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego, nie przedłożył też żadnego dowodu wskazującego na faktycznego wykonawcę usług i faktyczne poniesienie kosztów związanych z przychodem.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 in fine p.p.s.a. oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, z którego nie wynika czy WSA uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i wydatków (kosztów), gdyż zdaniem WSA transakcji takich i wydatków z nimi związanych (kosztów) w ogóle nie było, czy też, zakwestionowane w przedmiotowej w sprawie faktury VAT i wskazane w nich wydatki (koszty) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i wydatków (kosztów), gdyż transakcje i wydatki (koszty) następowały między Skarżącym a innymi podmiotami niż J. C., wskazanym w zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty jako strona transakcji, wystawca faktur i odbiorca wynagrodzenia (zapłaty);
3. - art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 o.p. oraz w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i art. 180 o.p. i art. 181 o.p. oraz w zw. z art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez WSA błędnych i dokonanych z naruszeniem prawa ustaleń organów, że księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego były nierzetelne w całym zakwestionowanym przez organ zakresie, w tym w zakresie dotyczącym faktur wystawianych przez firmę T. przed datą zgonu J. C., mimo że nie pozwalał na to zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania świadka R. C., a także przepisy o.p. regulujące zebranie i ocenę tego materiału oraz w sytuacji gdy to obowiązkiem organów było udowodnić, że księgi są nierzetelne, czego organy nie uczyniły;
4. - art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. a przede wszystkim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i art. 180 o.p. i art. 181 o.p. a także art. 188 o.p. oraz w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 197 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 196 § 1, 2 i 3 o.p. i art. 210 § 4 a ponadto w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zaakceptowanie i uznanie za swoje przez WSA błędnych i sprzecznych z ww. przepisami ustaleń wynikających z błędnej i sprzecznej z ww. przepisami oceny dowodów dokonanej przez te organy – również zaakceptowanej i uznanej za swoją przez WSA oraz wynikających z nieprzeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego we właściwym zakresie – również zaakceptowanego przez WSA oraz poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji), mimo że z naruszeniem ww. przepisów o.p.:
5. a) organy ustaliły w sposób błędny oraz sprzeczny z ww. przepisami, że przedmiotowe operacje gospodarcze nie miały miejsca oraz, że Skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodu, nadto że J. C. nie prowadził działalności gospodarczej;
6. b) organy dokonały wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, wyprowadzając z nich ww. wnioski – nieuprawnione i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także dając wiarę tylko dowodom, które były niekorzystne dla Skarżącego, choć stały w sprzeczności z innymi dowodami akceptowanymi przez organy, względnie dając wiarę tej tylko części dowodów, która pozornie przemawiała na niekorzyść Skarżącego, jednocześnie w sposób nielogiczny nie biorąc pod uwagę innej części dowodu ani nie wyjaśniając właściwie w uzasadnieniu decyzji dlaczego tak uczyniły;
7. c) organy nie zebrały całości materiału dowodowego w sprawie i nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego mimo żądań Skarżącego i mimo obciążającego je obowiązku, przerzucając to na Skarżącego, czy to w formie oddalenia wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. C., czy to poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, czy nie przeprowadzenie dowodu z zeznań G. T., czy to poprzez nie zażądanie od organu I instancji dodatkowych wyjaśnień, a przede wszystkim dowodów;
8. d) organy nie przeprowadzając wszystkich dowodów nie były w stanie przeprowadzić odpowiedniej oceny innych dowodów, na których się opierały, a których przeprowadzenia Skarżący się domagał;
9. II. naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię tj.:
10. - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i regulacjami rozporządzenia wydanego w oparciu o ten ostatni przepis (a ponadto w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 o.p.), przez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 – wyłącznie wtedy gdy wynikają z w pełni prawidłowych i rzetelnych ksiąg podatkowych oraz z faktur w pełni zgodnych ze stanem rzeczywistym, w tym tożsamych co do stron transakcji, a bez znaczenia jest fakt rzeczywistego poniesienia ich przez podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie.

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Zarzuty Skarżącego w rozpoznawanej sprawie skupiają się głównie na twierdzeniu, że WSA naruszył art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego bezpośrednio nie wynika czy WSA uznał, że zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i wydatków, gdyż transakcje takie i wydatki z nimi związane w ogóle nie miały miejsca, czy też, że transakcje takie jednak wystąpiły między Skarżącym, a innym podmiotem niż J. C., wskazanym w zakwestionowanych fakturach i dowodach zapłaty jako strona transakcji, wystawca faktur i odbiorca wynagrodzenia. Zarzut ten łączy się z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – wyłącznie wtedy gdy wynikają one z prawidłowych i rzetelnych ksiąg podatkowych oraz z faktur (lub innych instrumentów) w pełni zgodnych ze stanem rzeczywistym, w tym tożsamych co do stron transakcji – a bez znaczenia pozostaje natomiast fakt rzeczywistego poniesienia ich przez Skarżącego.

Należy zauważyć, że powołując m.in. art. 22 u.p.d.o.f., WSA jednoznacznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż prawo Skarżącego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu, ale z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponieważ wykazano, że J. C. nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego. Jednocześnie Skarżący nie przedłożył żadnego innego dowodu wskazującego na faktycznego wykonawcę usług i faktyczne poniesienie kosztów związanych z przychodem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez WSA wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a ustalenia faktyczne, w oparciu o które WSA wydał zaskarżone orzeczenie, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, bowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia tych kosztów. To Skarżący był zobowiązany do udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przedmiotowej sprawie zostało prawidłowo wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji to na Skarżącym spoczywało wskazanie dowodów pozwalających na ustalenie, czy Skarżący w ogóle poniósł koszty, na rzecz jakich podmiotów i w jakich okolicznościach oraz w jakiej wysokości. Brak udokumentowania wydatków Skarżącego w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony innymi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by poddać formalnej weryfikacji. Poza tym, skutkowało to także uznaniem prowadzonej przez Skarżącego księgi za nierzetelną.

Z uwagi na powyższe nie można zgodzić się zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 22 u.p.d.o.f. WSA jednoznacznie wypowiedział się w zakresie art. 22 u.p.d.o.f. i nie wyraził przy tym poglądu (jak sugeruje autor skargi kasacyjnej), że zupełnie bez znaczenia pozostaje fakt rzeczywistego poniesienia wydatków przez Skarżącego. Jak już wcześniej podniesiono, brak udokumentowania wydatków Skarżącego w postaci wiarygodnych faktur nie został zastąpiony przez niego innymi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można poddać formalnej weryfikacji.

Skarżący nie był w stanie m. in. podać nazwisk osób, z którymi współpracował, nie posiadał ich numeru telefonu, nie znał miejsca ani dokładnych okoliczności poznania tych osób. Ponadto nie posiadał żadnej korespondencji z firmą J. C., jak również umów czy dokonanych wycen na rzekomo wykonane elementy, na podstawie których można by potwierdzić, że taka współpraca rzeczywiście miała miejsce. Okoliczności współpracy z firmą T. nie potwierdzili również przesłuchani w tej sprawie pracownicy Skarżącego. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że istotnym elementem w rozpoznawanej sprawie był nie tylko sam fakt wystąpienia danego zdarzenia, ale przede wszystkim właściwe udokumentowanie tego zdarzenia.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że akceptowanie sytuacji, w której ktoś inny dostarcza towar, a ktoś inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca faktur nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz np. wyłącznie na treści zeznań Strony. Nie wystarczy zatem wykazanie, że Skarżący mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11). Dlatego też bez znaczenia pozostawała argumentacja Skarżącego, że uwzględniając określoną ilość pracowników, czy też możliwości techniczne nie mógł on samodzielnie wytworzyć podzespołów i części do sprzedawanych następnie maszyn.

Powyższe nie świadczy bowiem o poniesionych kosztach uzyskania przychodu (poniesionych wydatkach). Poza tym wyeliminowanie konkretnych wydatków udokumentowanych nierzetelnymi dowodami nie stwarza po stronie organów podatkowych obowiązku ustalania za stronę kosztów w miejsce tych wyeliminowanych.

Należy również wskazać że opisując charakter działań osób uczestniczących w procesie zakładania firmy T., jak również oceniając rzetelność wystawionych przez tą firmę faktur, w sposób szczególny powinno się wziąć pod uwagę zeznania G. T. To właśnie jego wyjaśnienia odkrywają prawdziwe okoliczności założenia firmy przez J. C. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że wobec powiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż organ ten zawiadomił Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz – Północ o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszerstwie dokumentacji w postaci deklaracji VAT firmy T., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadził korespondencję z Centralnym Biurem Śledczym w B. na temat prowadzonych postępowań w zakresie przestępstw gospodarczych związanych z działaniem przedsiębiorstwa J. C. W piśmie z dnia 11 września 2012 r. Centralne Biuro Śledcze Zarząd w B. przesłało materiał z akt postępowania pod sygn. 6 Ds. 1118/10 tj. protokół przyjęcia zawiadomienia o przestępstwie od G. T. oraz wydruki faktur i dowodów wpłaty KP dotyczących podmiotów T. i S. Z protokołu przesłuchania G. T. wynika, że uczestniczył on w procederze szukania osób, które chciałyby otworzyć na ich nazwisko działalność gospodarczą.

Taką osobą był również J. C. Podczas zeznań G. T. dostarczył płytę z danymi firm, które były odbiorcami faktur oferowanymi przez powyższe osoby. Na płycie znajdowały się odzwierciedlenia faktur i dowodów KP wystawionych w imieniu J. C. Znajdował się tam również folder o nazwie S, który zawierał faktury jak również dowody KP nieznacznie tylko różniące się od tych, które okazał Skarżący w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zeznanie G. T. dowodzi zatem, że brał on udział wraz z innymi osobami w procederze sprzedawania pustych faktur. Poszukiwano osób, które zgodziłyby się założyć fikcyjne przedsiębiorstwa – do tych osób należał również J. C., a proceder ten pośrednio potwierdził w swoich zeznaniach również R. C. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z żądaniem Skarżącego o ponowne przesłuchanie R. C., należy wskazać na bezprzedmiotowość tego żądania. Wcześniejsze zeznania R. C. potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że J. C. zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą T. nie w celu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, ale w celu umożliwienia osobom trzecim wystawiania faktur na jego nazwisko.

Zeznania te są spójne z pozostałymi dowodami zebranymi z niniejszej sprawie, a zatem nie było podstaw do ponownego przesłuchania w charakterze świadka R. C. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób ponowne przesłuchanie R. C. miałoby ewentualnie wpłynąć na wynik sprawy.

Za chybiony należy także uznać zarzut nieprawidłowego wykreślenia J. C. z rejestru podatników VAT. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że w okresie od 1 października 2006 r. do 10 września 2007 r. J. C. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. Co prawda do siedziby Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły deklaracje VAT- 7 od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. (z wyjątkiem deklaracji za marzec 2007 r.), niemniej jednak w deklaracjach tych nie wskazano żadnych wartości obrotu (deklaracje "zerowe"), a deklaracje za styczeń 2007 r. oraz od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r. zostały złożone bez podpisu podatnika lub osoby go reprezentującej. Przedmiotowe dokumenty nie wywierały zatem żadnych skutków prawnych, a J. C. nie stawiał się na kierowane do niego wezwania do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

Ponadto J. C. nie zgłaszał, poza siedzibą firmy, innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie zgłosił również numeru rachunku bankowego, a za lata 2006 – 2007 nie złożył zeznań podatkowych. W oparciu o powyższe (brak możliwości kontaktowania się z podatnikiem) organ wykreślił J. C. z rejestru podatników VAT. Zgodnie z ówczesnym przepisem art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadomienia o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

Mając na uwadze powyższe wywody za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i regulacjami rozporządzenia wydanego w oparciu o ten ostatni przepis (a ponadto w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 o.p.).

Rozpoznając natomiast zarzut naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, należy zgodzić się i zaaprobować stanowisko WSA, który trafnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a udowodniony na jego podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Na zakończenie niniejszych rozważań, uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.