Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 40/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 listopada 2007 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 9 lipca 2007 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. z wnioskiem o umorzenie zaległości i odsetek z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w związku ze sprzedażą mieszkania dokonaną w październiku 1997 r. ze względu na trudną sytuację życiową i materialną. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że jest osobą schorowaną, której emerytura - stanowiąca jedyne jej źródło dochodów - w wysokości 429 zł (po potrąceniu egzekucji komorniczej w wysokości 174,54 zł) ledwo wystarcza na utrzymanie. Ponadto podniosła, że jej ciężka sytuacja osobista i majątkowa spowodowała pogorszenie stanu zdrowia, a w konsekwencji konieczność korzystania z opieki psychologa.
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – W. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy uznał, że przytoczone przez skarżącą argumenty oraz okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowej nie stanowią przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) byłoby zgodne z interesem strony, bowiem prowadziłoby do likwidacji jej obciążenia, jednakże przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na inne cele niż własne potrzeby mieszkaniowe oraz należny podatek, nie może uzasadniać umorzenia zaległości.
W skardze do sądu administracyjnego B. W. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zaś wyłącznie do zbadania, czy wydanie rozstrzygnięcia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Sąd nie może natomiast oceniać tego typu decyzji z punktu widzenia słuszności czy celowości.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania przed organami nie podjęto niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek ulgi podatkowej. Zdaniem Sądu w procesie dochodzenia do decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulgi. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawczyni, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. pomoc dzieciom w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych), fakt ponoszenia znacznych kosztów ze względu na leczenie choroby oraz spłatę pozostałego zadłużenia w postaci debetu na rachunku bankowym.
W świetle przedstawionych uwag Sąd uznał skargę B. W. za bezpodstawną.
W skardze kasacyjnej B. W. wniosła o:
- - uchylenie w całości dotychczasowego postępowania i zapadłych w jego ramach merytorycznych decyzji wraz ze skarżonym wyrokiem jako niezgodnych z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w zmienionym składzie,
- - orzeczenie o kosztach postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,
- - poddanie pod rozstrzygnięcie uchwałą w składzie siedmiu sędziów kwestii otwarcia się terminu procesowego do złożenia niniejszej skargi kasacyjnej, ewentualnie w razie nieskierowania pytania prawnego do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się przyjęcia, że termin do wniesienia środka zaskarżenia rozpoczął swój bieg mimo braku w aktach sprawy jednoznacznego dowodu doręczenia odpisu wyroku ustanowionemu pełnomocnikowi, ewentualnie zarządzenie powtórnego doręczenia na adres pełnomocnika i zawieszenie postępowania na czas ponownego doręczenia.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- - niezastosowanie względem skarżącej prawa materialnego (art. 174 pkt 1) zgodnie z jej wnioskiem (tj. o udzielenie zwolnienia – umorzenia podmiotowego), lecz rozpoznawanie zupełnie dowolnej kwestii zwolnienia przedmiotowego, o jakie strona nie wnosiła,
- - ewentualnie bezwzględną nieważność wyroku będącą efektem prowadzenia postępowania względem nieporadnej, psychicznie bezbronnej strony, która wskutek głębokiej traumy wywołanej poczynaniami organów skarbowych, doznała urazu wymagającego głębokiej terapii psychologicznej, w toku której otrzymywała leki antydepresyjne znacznie spowalniające jej reakcje, tym bardziej w stadium, w którym skarżącą nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a będąc już reprezentowana przez pełnomocnika nie otrzymała w Sądzie należytego terminu do przygotowania sprawy i stawienia się pełnomocnika z wyboru, strona nie uzyskiwała także koniecznych informacji, np. w toku zwalniania jej z opłaty sądowej.
W petitum skargi kasacyjnej B. W. wniosła także o przyjęcie sprawy do rozpoznania i wyznaczenie rozprawy z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zarzutu bezwzględnej nieważności opartego na art. 183 § 2 pkt 2 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu naruszenia norm prawa materialnego oraz fakt, iż organy dopuściły się względem skarżącej pominięcia wszelkich zasad administracyjnego postępowania określonych w rozdziale 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy nie rozpoznały złożonego przez stronę wniosku o zwolnienie podmiotowe naruszając w toku postępowania art. 6 – 8 i art. 10 – 11 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na okoliczności związane ze sprzedażą lokalu (m. in. brak pouczenia skarżącej w akcie notarialnym o skutkach dokonywanej czynności prawnej oraz fakt zakupu przez stronę ze środków pochodzących ze sprzedaży jedynie skromnego, małego mieszkania), B. W. wywodziła, że po jej stronie nie powstał dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów strona skarżąca uznała, że kwestionowane rozstrzygnięcia nie znajdowały racjonalnego uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Ocenę zasadności podstaw kasacyjnych należało rozpocząć od najdalej idącego zarzutu, to jest opartego o przepisy art. 183 § 2 pkt 2 i 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby przesłanki nieważności wystąpiły w rozpoznanej sprawie.
Autorka skargi kasacyjnej, oprócz własnych twierdzeń i opinii, nie przedstawiła żadnego dowodu dającego podstawę do uznania, że skarżąca nie miała zdolności sądowej lub procesowej, a w szczególności aby skarżąca nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych. Wręcz przeciwnie - treść korespondencji z Sądem pierwszej instancji, przemawia za stwierdzeniem, że przywołany w skardze kasacyjnej stan psychiczny skarżącego w żaden sposób nie ograniczał jej możliwości pokierowania swoimi sprawami w sposób należyty.
Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że skarżąca została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 40/08 Sąd pierwszej instancji przyznał skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od wpisu sądowego od skargi w kwocie 500 zł. Wskazać nadto trzeba, że pomiędzy wniesieniem skargi do sądu a jej rozpoznaniem i wydaniem zaskarżonego wyroku upłynęło około 9 miesięcy. Był to okres wystarczający na to, aby skarżąca mogła ustanowić pełnomocnika z wyboru, reprezentującego ją w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Jak wynika z akt Sądu pierwszej instancji pełnomocniczka skarżącej w dniu posiedzenia Sądu rozpoznającego skargę, na 50 minut przed wyznaczoną rozprawą, zgłosiła się z wnioskiem o jej odroczenie wobec potrzeby zapoznania się z aktami sprawy. Wniosek ten skład orzekający oddalił, co wobec przedstawionych wyżej okoliczności nie może być uznane za pozbawienie strony skarżącej możliwości obrony swoich praw.
Postępowanie w sprawie zostało wszczęte przez skarżącą wnioskiem z dnia 9 lipca 2007 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W. W piśmie tym skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnych w związku ze sprzedażą mieszkania, dokonaną przez skarżącą w październiku 1997 r. Organy podatkowe obu instancji odmówiły skarżącej udzielenia ulgi określonej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć trzeba, że wskazany przepis przewiduje, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosując wymienioną ulgę podatkową lub odmawiając jej udzielenia organy podatkowe dokonują oceny sytuacji życiowej i materialnej indywidualnego podatnika, występującego z ze stosownym wnioskiem.
W tym więc aspekcie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, decyzja w omawianej kwestii ma walor podmiotowy a nie przedmiotowy, jak np. ulgi i zwolnienia zawarte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiot rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe wyznaczyły granice sprawy niniejszej, a były nią odmowa umorzenia zaległości podatkowych. Dlatego też rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie mogło odnosić się do ustalenia zamiaru strony skarżącej przy zawieraniu umowy sprzedaży mieszkania lecz jedynie legalności zaskarżonej w sprawie decyzji organu odwoławczego. Tak zresztą postąpiono w zaskarżonym wyroku, kierując się normą prawną zawartą w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Podzielić trzeba zasadność wywodów Sądu pierwszej instancji dotyczących sądowej kontroli decyzji wydawanych w oparciu o przepis art. 67a Ordynacji podatkowej. Decyzje w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych wydawane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy użycie w powołanym przepisie Ordynacji podatkowej wyrażenia "organ podatkowy...może". Tego rodzaju akty prawne ze swej istoty podlegają ograniczonej kontroli sądowej, sprowadzającej się w głównej mierze do oceny jego wydania zgodnie z regułami postępowania podatkowego zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej zarzuca się, że nie zastosowano przy rozstrzyganiu sprawy swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za uzasadnione. Organom podatkowym znany był stan zdrowia oraz stan materialny i rodzinny skarżącej, a także przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków pieniężnych. Ocena poprzedzająca wydanie zaskarżonej decyzji oparta była na materiale dowodowym posiadanym przez organy podatkowe. Nie można jej zatem uznać za zawierającą elementy dowolności. Dokonanie przez skarżącą odmiennej od organów podatkowych oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, potwierdzonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie stanowi wystarczającej podstawy do wzruszenia wskazanego orzeczenia Sądu.
Podkreślenia wymaga, że przywołanie w skardze kasacyjnej jako naruszonych wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest oczywiście niewłaściwe, gdyż przepisy tej ustawy nie mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Rolę tę pełnią normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.