Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 79/11, oddalił skargę S. K. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Decyzją z dnia 20 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że zeznania, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego były fałszywe, co odpowiada dyspozycji art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. O fałszywości zeznań świadczyć miał wyrok sądu powszechnego, który uniewinnił Skarżącego od zarzutów popełnienia czynów, które odpowiadały działaniom zarzucanym mu w trakcie postępowania podatkowego.
Decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że wyrok sądu powszechnego, na który powołał się Skarżący, nie jest orzeczeniem stwierdzającym sfałszowanie dowodów i nie przesądza o fałszywości zeznań. Ustalenie tego faktu jest tym trudniejsze, że świadek nie żyje.
Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Zdaniem jego pełnomocnika, organ podatkowy naruszył art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania i nie przeprowadził postępowania wznowieniowego. Rozstrzygnięcie oparto ponadto o błędną podstawę prawną. Organ podatkowy wskazał na art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy powinien był zastosować jeden z trybów przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika Skarżącego, fałszywość zeznań świadka nie budzi wątpliwości i jest oczywista, a dokonując odmiennej oceny, organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wspomnianą na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję z dnia 31 sierpnia 2010 r. W obszernym wywodzie prawnym, dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, organ podatkowy rozróżnił dwa etapy postępowania wznowieniowego: rozpoznanie dopuszczalności wznowienia, a następnie, w zależności od wyniku tego etapu, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania albo wydanie decyzji o odmowie jego wznowienia. Tym samym, dopiero stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek, o której jest mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, daje podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.
Następnie, szeroko opisawszy przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że o ile sfałszowanie dowodu nie jest oczywiste, do wznowienia postępowania niezbędne jest wydanie przez sąd orzeczenia o sfałszowaniu dowodu. W jego ocenie, brakowało podstaw do przyjęcia tezy o oczywistości sfałszowania dowodu. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącego wyroku sądu powszechnego, organ podatkowy zauważył, że nie odpowiada on wymogom stawianym w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej - nie jest to orzeczenie wprost stwierdzające fałszywość dowodów. Lektura jego uzasadnienia potwierdza, że w tym przedmiocie sąd powszechny wypowiedział się w sposób pośredni: zeznania świadka określił jako niewiarygodne, co nie odpowiada oczywistej fałszywości dowodu. Innymi słowy, orzeczenie to ani nie stwierdza fałszywości dowodu, ani nie można z jego treści wyprowadzić wniosku co do oczywistości sfałszowania dowodu.
Wobec tego, skoro nie zachodziły warunki wznowienia postępowania, nie było podstawy do wydania postanowienia w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia i nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, pełnomocnik Skarżącego wskazał, że na pierwszym etapie postępowania organ nie może stwierdzić, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła - te okoliczności organ ustala po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. W jego ocenie, decyzje o odmowie wznowienia wydać można wyłącznie z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych.
Organ podatkowy naruszył ponadto art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Skarżącego w tym zakresie wywodził słuszność swoich wniosków z równoważności "zeznań niewiarygodnych" i "zeznań oczywiście fałszywych". Zwrócił uwagę, że w postępowaniu karnym, którego dotyczył wskazany wyrok sądu powszechnego, świadek był podejrzanym, a co za tym idzie, w ramach tego postępowania, nie można było mu zarzucić składania fałszywych zeznań. W postępowaniu karnym ponadto nie stopniuje się wiarygodności zeznań - zeznania są wiarygodne bądź nie. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, zeznania nosiły znamiona oczywistej fałszywości, o czym świadczą okoliczności ujawnione w trakcie postępowania karnego. Stwierdzenie ich fałszywości nie wymaga specjalistycznej wiedzy i samo się narzuca. Okoliczność ta wynika wprost z sentencji i uzasadnienia wyroku sądu powszechnego, który uznał świadka za wyłącznie winnego dokonanych fałszerstw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W pisemnych motywach wyroku podzielił stanowisko pełnomocnika Skarżącego, że decyzja o odmowie wszczęcia postępowania wznowieniowego, o której jest mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być wydana z uwagi na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. O tym, czy przyczyny wznowienia faktycznie wystąpiły organ rozstrzyga dopiero po wydaniu postanowienia, o którym jest mowa w art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak powyższe naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wyniku sprawy, ponieważ ustalenia organu podatkowego dają podstawę do przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, nawet jeżeli organ wydałby postanowienie o wszczęciu postępowania, wynik sprawy byłby ten sam - organ podatkowy odmówiłby w innym trybie uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania.
Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie, gdy sąd wyda orzeczenie stwierdzające sfałszowanie dowodu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w sprawie. Odwołując się do art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o fałszywości dowodów nie świadczy jakiekolwiek orzeczenie sądowe, a jedynie orzeczenie stwierdzające ten fakt wprost, w sentencji. Wskazane przez Skarżącego orzeczenie Sądu Rejonowego nie spełnia tego warunku - stanowi ono jedynie, że Skarżący nie był winien wyłudzenia zwrotu w podatku od towarów i usług w związku z zarejestrowaniem fałszywych faktur. Wbrew temu co podnosi Skarżący, w wyroku tym nie przesądzono o fałszywości dowodów, w oparciu, o które wydano decyzję ostateczną.
Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu podatkowego, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego nie można wywieść wniosku, iż określenie zeznań świadka jako niewiarygodnych i mało prawdopodobnych można utożsamiać z oczywistą ich fałszywością.
W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 243, art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś pominięcie, że na naruszenie to pozbawiło Skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz wiązało się z brakiem wszechstronnego zbadania sprawy;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i odmowę zastosowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że zdają się one abstrahować od istoty konstrukcji ukształtowanej przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz c). Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi podstawę dla uruchomienia sankcji wzruszalności w stosunku do decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania administracyjnego. Dotyczy on zatem przypadku objętego jedną z przesłanek wznowieniowych, określonych w odpowiednich ustawach prawa procesowego (k.p.a. lub Ordynacji podatkowej). Tymczasem w sprawie, w której wydano zaskarżony wyrok stwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że taka przesłanka nie wystąpiła. Spór sprowadzał się w zasadzie tylko do tego, czy organ podatkowy powinien dać wyraz swojemu stanowisku po uprzednim wznowieniu postępowania (wydaniu postanowienia o wznowieniu), czy też mógł poprzestać na odmowie wznowienia.
Jednoznacznie wypowiedział się w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na s. 19 pisemnych motywów wyroku, podkreślając: "nie każde naruszenie prawa, a takim jest niewątpliwie brak wydania przedmiotowego postanowienia, winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, co wynika z zapisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a." Sąd przyznał więc, że doszło do naruszenia prawa, przyjmując zarazem brak wpływu tego naruszenia na wynik postępowania. Stwierdzenie zaistnienia tak rozumianej, negatywnej przesłanki wyłączającej uruchomienie sankcji wzruszalności decyzji oznacza, że nie naruszono wskazanego uprzednio przepisu (zasadnie odmówiono jego zastosowania). O braku wpływu wspomnianego uchybienia na wynik sprawy świadczy fakt poinformowania Skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (postanowienie z dnia 12 sierpnia 2010 r.) o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Skarżący nie skorzystał z tego prawa, co dezawuuje twierdzenie o istnieniu zależności pomiędzy zaistniałym uchybieniem natury proceduralnej a wynikiem postępowania. Jak trafnie zasygnalizowano w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, Skarżący nie powołał się na jakiekolwiek okoliczności czy dowody, które wskazywałyby na spełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo wypowiedział się w tej materii Sąd administracyjny pierwszej instancji, dochodząc do prawidłowego wniosku, że przesłanka, o której mowa, nie wystąpiła. Mimo zaistniałych uchybień, w analizowanym stanie faktycznym decyzja wydana w trybie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej może być tym samym kwalifikowana jako decyzja dotycząca rozstrzygnięcia co do przesłanki wznowienia, a nie decyzja w przedmiocie dopuszczalności prowadzenia postępowania wznowieniowego. Ten punkt widzenia znajduje umocowanie w treści uregulowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., do którego zasadnie odwołano się w uzasadnieniu zapadłego wyroku.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.