Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1766/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.W. i Z.W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 21 marca 2012 r. uchylającą decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
Prezydent [...] decyzją z dnia 23 marca 2007 r., zmienił własną decyzję z 30 stycznia 2007 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe od nieruchomości przy ul. [...] 21 za 2007 r. Zmiana dotyczyła wpisania jako współwłaścicielki B.W., ponieważ w decyzji z 30 stycznia 2007 r. w części dotyczącej współwłaścicieli omyłkowo nie została ona ujawniona.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Pani Z.W. i Pani B.W. są współwłaścicielkami po 1/4 części nieruchomości, położonej w Dzielnicy [...] [...] przy ul. [...]. Nieruchomość składa się z działki, budynku mieszkalnego oraz budynków pozostałych. Wysokość podatku od nieruchomości ustalona w decyzji jest uzależniona od wielkości powierzchni poszczególnych rodzajów nieruchomości zgłoszonych do opodatkowania, zgodnie z art. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.); dalej "u.p.o.l." oraz stawek podatku od nieruchomości uchwalonych przez Radę [...]. Podstawa wymiaru podatku od nieruchomości, dotycząca gruntów jest zgodna z wypisem z rejestru gruntów Nr [...] z 15 marca 2007 r., z którego wynika, że działka położona przy ul. [...] posiada powierzchnię 1.069 m2.
Natomiast podstawą wymiaru podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego oraz budynków pozostałych jest powierzchnia podana przez współwłaścicielki nieruchomości w oświadczeniach podatkowych z 20 Lipca 1998r. Organ wskazał, że od tego dnia ani Z.W., ani B.W. nie złożyły nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.
Podatniczki odwołały się od powyższej decyzji. Podniosły, że nastąpiło rozgraniczenie nieruchomości przy ul. [...] i [...] i po podziale powierzchnia wykazana w ewidencji gruntów i w decyzji jest niezgodna ze stanem rzeczywistym.
Decyzją z 4 września 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podkreślił, że w podstawie prawnej decyzji Prezydenta [...] z 23 marca 2007 r. powołano art. 226 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p", pozwalający na zmianę decyzji przez organ podatkowy, który ją wydał tylko i wyłącznie, gdy odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości. Decyzją z 23 marca 2007 r organ I instancji zmienił swoją decyzję z 30 stycznia 2007 r. z powodu omyłkowego nie wpisania B.W. jako jej adresata. Tymczasem w odwołaniu z 9 marca 2007 r. podniesione zostały dwa zarzuty - brak skierowania decyzji do B.W. oraz niezgodności zapisów w ewidencji gruntów i budynków z dokumentacją hipoteczną nieruchomości. Jedynie pierwszy z zarzutów odwołania został uwzględniony w decyzji zmieniającej.
Skoro nie uwzględniono odwołania w całości, nie została spełniona materialna przesłanka do zastosowania art. 226 O.p. Kolegium uchylając decyzję organu I instancji przekazało sprawę do ponownego rozpoznania w celu rozważenia możliwości uwzględnienia w całości odwołania skarżących.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1843/09. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że jeżeli w wyniku odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 § 1 O.p. organ odwoławczy uchyla tę decyzję, to powinien jednocześnie rozpatrzeć odwołanie od decyzji z 30 stycznia 2007 roku i wydać rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji, od której zostało ono wniesiono. Wszystkie te rozstrzygnięcia powinny być zawarte w jednej decyzji organu odwoławczego, gdyż dotyczą jednej sprawy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z 21 marca 2012 r. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyliło decyzję z 23 marca 2007 r. oraz decyzję z dnia 30 stycznia 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja Prezydenta [...] z 23 marca 2007 r. zostaje uchylona ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, nie był uprawniony do jej zmiany w trybie art. 226 § 1 O.p. Jak wynikało z treści odwołania z 8 marca 2007r. strony nie tylko kwestionowały fakt, iż decyzja została skierowana tylko do Z.W. (pomijając B.W.), ale również podnosiły niezgodność ewidencji gruntów z dokumentacją hipoteczną. Ten drugi zarzut nie został przez organ pierwszej instancji uwzględniony w decyzji z dnia 23 marca 2007 r.
Rozpatrując jednocześnie odwołanie od decyzji z dnia 30 stycznia 2007 Kolegium uchyliło w całości również tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji powinien ustalić w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. strony postępowania. Z kolei art. 92 § 1 O.p., stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązanie to powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli nieruchomość stanowiąca przedmiot opodatkowania objęta jest współwłasnością, to w decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach winni być wykazani oboje współwłaściciele jako podatnicy, zaś podatek powinien być wymierzony w jednej kwocie i każdy ze współwłaścicieli winien otrzymać decyzję.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności danych znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków SKO wskazało, iż jeżeli strona kwestionuje zgodność ze stanem rzeczywistym danych wynikających z ewidencji prowadzonej przez przewidziany do tego organ administracji publicznej, powinna wszcząć procedurę ich zmiany przed organem prowadzącym ewidencję.
Pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. B. i Z. W. wystąpiły ze skargą do sądu administracyjnego na powyższą decyzję.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Uchylając zaskarżoną decyzję sąd I instancji podkreślił, że w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1843/09 zawarł ocenę prawną i wskazania dla organu administracji publicznej co do dalszego postępowania, które zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji obszernie, z powołaniem się na orzecznictwo i poglądy doktryny, wyjaśnił znaczenie związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno ze strony organu administracji jak i sądu ponownie rozpoznającego sprawę
W ocenie WSA zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 21 marca 2012r. została wydana niezgodnie z wytycznymi wyrażonymi w wyroku tego sądu z 8 kwietnia 2010 w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1843/09 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia WSA zwrócił bowiem uwagę, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze - stwierdziwszy naruszenie art. 226 § 1 O.p. - powinno wydać decyzję, w której uchyla decyzję z dnia 23 marca 2007 r. i jednocześnie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r., rozstrzygnąć o tej ostatniej decyzji.
Jednocześnie w przywołanym wyroku sąd podkreślił, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. winien mieć przy tym na uwadze art. 229 O.p., pozwalający na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.
Wobec powyższego organ odwoławczy miał obowiązek objęcia kompleksową oceną i rozstrzygnięciem tych kwestii, które zostały dotychczas pominięte w toku rozpoznania sprawy na etapie postępowania administracyjnego, a także uzasadnienia decyzji zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego.
W ocenie WSA Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie wywiązało się w sposób prawidłowy z nakreślonych przez sąd wytycznych. Organ nie wyjaśnił bowiem dlaczego sprawa winna być przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz, w szczególności, z jakich powodów powinien ustalić strony postępowania, skoro przedmiotem decyzji są zarówno B. jak i Z.W.
Ze skargą kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wystąpiło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
- 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie,
- 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż doszło do naruszenia przedmiotowego przepisu w wyniku nie zastosowania się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez sąd w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa, a także ogólnikowe uzasadnienie uniemożliwiające ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie - pozbawienie możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy,
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, iż doszło do naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów regulujących postępowanie podatkowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia.
Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej podkreślić należy, na co słusznie uwagę zwrócił sąd I instancji, że wydając zaskarżaną decyzję organ podatkowy na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 kwietnia 2010 roku sygn. akt III SA/Wa 1843/09. W rozstrzygnięciu tym uchylając wcześniejszą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie sąd ten wyraził wiążącą ocenę prawną dotyczącą wadliwego zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez zwrot sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji autokotrolnej tego organu do obrotu prawnego wróciła jego decyzja z 30 stycznia 2007 roku, od której nie rozpoznano odwołania. Konsekwencją zaprezentowanej oceny prawnej były zawarte w wyroku WSA z 8 kwietnia 2010 roku wytyczne co do dalszego postępowania, w których sąd ten wskazał, że SKO "stwierdziwszy, że decyzja Prezydenta [...] z dnia 23 marca 2007 r. narusza art. 226 § 1 O. p. - powinno wydać decyzję, w której uchyla decyzję z dnia 23 marca 2007 r. i jednocześnie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia 30 stycznia 2007 r., rozstrzygnąć o tej ostatniej decyzji"
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poddanej obecnie kontroli sądu decyzji organ odwoławczy w sposób prawidłowy zrealizował wytyczne sądu I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę uznał, że decyzja organu I instancji z 23 marca 2007 roku wydana została z naruszeniem art. 226 § 1 O.p i dlatego podlega uchyleniu. Z kolei rozpoznając równocześnie odwołanie strony od decyzji z dnia 30 stycznia 2007 roku stwierdził, że decyzja ta również winna zostać uchylona bowiem w postępowaniu przed organem I instancji pominięta została druga ze współwłaścicielek spornej nieruchomości B.W..
Uchylając kontrolowaną decyzję organu odwoławczego sąd I instancji wadliwie zarzucił organowi, że eliminując z obrotu prawnego decyzję z 30 stycznia 2007 roku nie wskazał wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 229 O.p.powodów przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania "w szczególności z jakich powodów powinien ustalić strony postępowania, skoro przedmiotem decyzji są zarówno B. jak i Z.W." (str. 9 uzasadnienie wyroku sądu I instancji). Pomijając niezręczność użytego przez sąd I instancji sformułowania, w którym strony postępowania podatkowego zostały potraktowane jako jego przedmiot, którym na gruncie rozpoznawanej sprawy był wymiar podatku od nieruchomości, należy podkreślić, że w swoim rozstrzygnięciu SKO z odwołaniem się do właściwych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) oraz art. 92 § 1 O.p. wskazało, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.
Ponieważ obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego winna być wydana w stosunku do wszystkich współwłaścicieli i im doręczona. W tym miejscu należy podkreślić, że wydanie oddzielnej decyzji jedynie w stosunku do jednej ze współwłaścicielek pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 3 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 207 § 2 O.p., zgodnie z którym decyzja wydana przez organ podatkowy musi stanowić rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed tym organem. Organ podatkowy I instancji prawidłowo winien więc określić podatek obu współwłaścicielkom spornej nieruchomości, w kwocie ogólnej, w jednej decyzji, gdyż nie był upoważniony do wydania decyzji częściowych (oddzielnie dla Z. W. i oddzielnie dla B. W.) w sprawie podatku od nieruchomości w przypadku gdy jest ona przedmiotem współwłasności (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa..., s. 663).
Wbrew stanowisku sądu I instancji powyższe uchybienie nie mogło zostać usunięte przez organ odwoławczy w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego. Z wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że decyzja podatkowa w odniesieniu do obu współwłaścicielek nieruchomości winna być wydana zarówno przez organ I jak i II instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 o.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Wbrew stanowisku WSA z materiału dowodowego sprawy, zgromadzonego przez organ I instancji, w sposób niezbity wynika, że sporna nieruchomość jest przedmiotem współwłasności B. i Z. W. Prawidłowym jest też ustalenie organu odwoławczego, że B. W. została pominięta w rozstrzygnięciu organu I instancji, a wady tej nie można usunąć na etapie postępowania odwoławczego. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach administracyjnych.
Konsekwencją wadliwej oceny prawnej dotyczącej naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 O.p. dokonanej WSA jest zasadność zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na uchybienie przez sąd I instancji przepisom: art. 153 p.p.s.a., 133 § 1 p.p.s.a. oraz, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a..
Za uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób niezwykle obszerny odnosi się do wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. mocy wiążącej orzeczeń sądowych, jest jednak nad wyraz lakoniczne (dwa zdania na stronie 9 uzasadnienia) w kwestii powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, a więc wskazania na czym w ocenie WSA polegało niezastosowanie się organu odwoławczego do wiążących go ocen prawnych i wskazówek dotyczących ponownego postępowania. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie pozwala na prześledzenie motywów, którymi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie w sprawie.
Uznając zatem, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i nie dopatrując się żadnego naruszenia prawa przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przy wydaniu zaskarżonej decyzji z 21 marca 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.