Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2110/13

Uzasadnienie

1. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, o sygn. akt I SA/Bd 1002/12, oddalił skargę "S." Sp. z o.o. z siedzibą w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 września 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

1. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną SKO z dnia 28 grudnia 2009 r. uchylającą decyzję Prezydenta Miasta I. z dnia 6 listopada 2009 r. i określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. Skarżąca Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") stwierdziła, że w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni opodatkowanych budynków Sanatorium "K." 2, Zakładu Przyrodoleczniczego nr II – "B.", budynków warsztatowych przy obiekcie "B.", Zakładu Przyrodoleczniczego nr I i Administracji. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że prezes Spółki zarządzeniem wewnętrznym z dnia 10 grudnia 2010 r. powołał komisję do przeprowadzenia kontroli pomiarów budynków na terenie Spółki. Komisja w dniach od 11 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. dokonała pomiarów budynków, które wykazały inne wyniki powierzchni od ustalonych przez organ podatkowy. Spółka podniosła, że w związku z faktem, iż z protokołu obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. wynika mniejsza powierzchnia budynków, to zobowiązanie podatkowe jest również mniejsze. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów: z protokołu obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. oraz opinii biegłego z dziedziny geodezji i kartografii na okoliczność dokonania pomiarów i ustalenia rzeczywistej powierzchni wszystkich budynków Sanatorium.

1. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. odmówiło wznowienia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W wyniku złożenia odwołania, SKO decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. uchyliło w całości powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

1. 1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej z powodu nie stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odnosząc się do argumentacji strony zawartej we wniosku o wznowienie postępowania stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dowodzi, iż powołane przez Spółkę okoliczności faktyczne nie istniały w dniu podjęcia decyzji ostatecznej stwierdził, że skoro decyzja ostateczna zapadła w dniu 28 grudnia 2009 r., a Skarżąca na dzień wydania decyzji nie kwestionowała dokonanych pomiarów powierzchni budynków, to nie jest zasadne powoływanie się na nowe pomiary dokonane w okresie od 10 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r., przeprowadzone w wyniku powołania komisji na mocy zarządzenia z dnia 10 grudnia 2010 r. Nie było także zasadne w ocenie SKO twierdzenie, że wielkość powierzchni wynikająca z protokołu obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. istniała w dniu 28 grudnia 2009 r., bowiem protokół z dnia 31 marca 2011 r. zarówno nie istniał w dniu wydania decyzji, jak również nie zawierał stanu faktycznego nieruchomości występującego w dniu wydania decyzji. Nowe dowody i okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu. W ocenie strony, przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są spełnione, gdyż nowe okoliczności faktyczne zostały ujawnione w rezultacie przeprowadzenia dowodów po wydaniu decyzji, natomiast dotyczą faktów istotnych dla sprawy, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi w momencie podejmowania decyzji.

1. 1.5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 września 2012 r. utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 18 czerwca 2012 r. Organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie SKO, protokół obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. stanowi nowe, ujawnione w sprawie dowody nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną, jednakże były to dowody nieistniejące w dacie jej wydania, tj. w dniu 28 grudnia 2009 r. Powoływany protokół został sporządzony ponad rok po wydaniu decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie mógł istnieć ani być znany organowi. Dlatego też w ocenie SKO przesłanka ujawnienia nowych dowodów, jednakże istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, nie została spełniona.
2. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zarzuciła naruszenie:
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji,
4. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a dotyczących ustalenia prawidłowej powierzchni dla celów podatkowych poprzez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny geodezji i kartografii na okoliczność dokonania pomiarów i ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków,
5. - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie przez organ administracji publicznej, że strona postępowania składająca podanie o wznowienie postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji określającej podatek celem wykazania istnienia istotnych okoliczności faktycznych, istniejących w chwili wydania decyzji administracyjnej,
6. - art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie w całości decyzji administracyjnej SKO z dnia 18 czerwca 2012 r.

1. 2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ nie wyczerpał możliwości dowodowych i nie zweryfikował tezy, iż takie okoliczności jak podane w protokole z dnia 31 marca 2011 r. nie istniały w dniu 6 listopada 2009 r. Spółka zarzuciła, że organ nie przesłuchał w charakterze świadków osób dokonujących pomiarów powierzchni, nie dysponował też informacją od Starosty I. o ewentualnych przebudowach budynków po dacie 6 listopada 2009 r. Strona zarzuciła SKO dowolność w ocenie materiału dowodowego.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

1. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zwrócił uwagę, że w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Wznowienia postępowania nie uzasadnia powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Składając wniosek o wznowienie postępowania, Skarżąca powołała się na nowe okoliczności faktyczne dotyczące rzeczywistej powierzchni opodatkowanych decyzją ostateczną SKO z dnia 28 grudnia 2009 r. budynków. Strona podniosła, że przeprowadzone przez nią w dniach od 11 grudnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. obmiary budynków wykazały inne wyniki pomiarów powierzchni niż te, których dokonał organ podatkowy. W tym zakresie wskazała na nowy dokument – protokół obmiaru budynków z dnia 31 marca 2011 r. W ocenie Sądu, okoliczności, na które powołała się Skarżąca, nie stanowią takich, które implikowałyby wzruszenie zaskarżonej decyzji ostatecznej.
2. 3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nieuzasadnionym nie uwzględnieniu skargi od decyzji SKO z 12 września 2012 r. przez WSA w Bydgoszczy, mimo naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy administracji publicznej I i II instancji w toku postępowania administracyjnego, które odnosiły się do naruszenia następujących przepisów:
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a dotyczących przyczyn z powodu których organ administracji publicznej przyjął, że dokonany pomiar powierzchni budynków Sanatorium utrwalony w protokole z dnia 31 marca 2011 r. nie odpowiada powierzchni przyjętej przy wydaniu decyzji w dniu 6 listopada 2009 r., gdy tymczasem organ administracji publicznej tak naprawdę nie wyczerpał możliwości dowodowych w sprawie i nie przeprowadził żadnych okoliczności pozwalających na zweryfikowanie (potwierdzenie) tezy, iż takie okoliczności nie istniały w tamtym czasie, a w szczególności organ nie przesłuchał w charakterze świadków osób dokonujących pomiarów powierzchni, organ nie dysponował też nawet informacją od Starosty I. o ewentualnych przebudowach budynków Sanatorium po dacie 6 listopada 2009 r. co świadczyłoby, iż nowe okoliczności faktyczne rzeczywiście nie istniały w chwili wydawania decyzji przez organ I instancji, a powstały dopiero po tej dacie, co jednoznacznie wskazuje, że ocena materiału dowodowego dokonana przez SKO jest dowolna,
4. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a dotyczących ustalenia prawidłowej powierzchni dla celów podatkowych poprzez nie dopuszczenie i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny geodezji i kartografii na okoliczność dokonania pomiarów i ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków,
5. - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie przez organ administracji publicznej, że strona postępowania składająca podanie o wznowienie postępowania nie może skorzystać z dowodów powstałych po dniu wydania decyzji z dnia 9 listopada 2009 r. celem wykazania istnienia istotnych okoliczności faktycznych, ale właśnie istniejących w chwili wydania decyzji administracyjnej, tj. w dniu 9 listopada 2009 r., w sytuacji gdy w doktrynie i orzecznictwie zgodnie wskazuje się, iż ujawnienie się tych okoliczności może być rezultatem przeprowadzenia dowodów (ujawnienia się dowodów) po wydaniu decyzji, byleby tylko rzecz dotyczyła faktów, które są istotne dla sprawy, istniały w chwili wydania decyzji, a nie były znane organowi w momencie jej podejmowania,
6. - art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie w całości decyzji administracyjnej SKO w B. z dnia 18 czerwca 2012 r. w sytuacji gdy decyzja administracyjna była dotknięta tak istotnymi wadami, które wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości z powodu naruszenia przepisów procedury podatkowej opisanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

1. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

1. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie kontroli prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest jego kontynuacją, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, publ. Lex nr 1298438). Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Słusznie Sąd I instancji uznał, że ujawnienie "nowych okoliczności faktycznych", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach (którą w niniejszej sprawie organ posiadał - odnośnie wielkości budynków). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

1. 4.4. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istnienia nowych okoliczności faktycznych Skarżąca upatrywała w innych wynikach pomiarów powierzchni budynków od tych ustalonych przez organ podatkowy. W ocenie Skarżącej prawidłowa powierzchnia budynków obiektywnie istniała w chwili wydania decyzji i nie była znana organom podatkowym w tym momencie, co stanowi w jej ocenie podstawę do wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Taką okolicznością bezwątpienia mógłby być fakt innej w rzeczywistości powierzchni budynków, gdyby nie to, że organ podatkowy przeprowadził w trakcie postępowania podatkowego kontrolę na miejscu i dokonał oględzin budynków, jak i przede wszystkim ich pomiaru pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że skoro organ badał budynki pod kątem określenia wysokości zobowiązania podatkowego to późniejsze wykrycie przez podatnika rzekomego błędu w ustaleniach faktycznych bądź błędnej oceny przez organ materiału dowodowego nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Spółki, inny wynik pomiaru budynków nie jest nową okolicznością faktyczną bądź też nowym dowodem. Okoliczność ta była organowi znaną i została na etapie pierwotnego postępowania podatkowego oceniona. Organ podatkowy dokonał szczegółowej kontroli u Skarżącej, którą objęto grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu. Podkreślić należy, że Spółka otrzymała protokół kontroli i jeśli nie zgadzała się z jego ustaleniami to na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej przysługiwało jej w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia prawo do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień, z możliwością wskazania równocześnie stosownych wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie określonym w § 1, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Reasumując, nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest odmienny pomiar powierzchni budynków od dokonanego pierwotnie przez organ podatkowy, w sytuacji gdy powierzchnia budynków jako taka była przedmiotem ustaleń organów podatkowych i nie została przez stronę skarżącą zakwestionowana. Powyższe oznacza, że powierzchnia ta, jako okoliczność faktyczna, była znana organom podatkowym (nawet jeśli ustalono ją błędnie), a to wyklucza uznanie jej za nową okoliczność faktyczną. Podkreślić należy, że w sprawie mamy do czynienia jedynie z odmienną oceną znanej i ocenionej już przez organy okoliczności faktycznej. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji uznał, że na gruncie analizowanej sprawy Skarżąca nie może skorzystać z dowodów, stanowiących wytworzony przez siebie dokument prywatny, powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, celem wykazania istnienia nowych okoliczności, ponieważ dowód ten wskazywałyby na okoliczności, które były już przedmiotem wypowiedzi organu podatkowego.

1. 4.5. W związku z nie zaistnieniem przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 245 Ordynacji podatkowej, który to przepis podzielony jest na kilka jednostek redakcyjnych, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej, co z uwagi na powołany na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną.

1. 4.6. Odnosząc się naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że zarzuty te są nieusprawiedliwione z przyczyn, które trafnie podniósł Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przedmiotem dowodu w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy związanej z tym postępowaniem, którego granice wyznaczają przesłanki wznowienia. Innymi słowy, postępowanie dowodowe w takim przypadku nie może prowadzić do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też przekonanie Skarżącego, że organy nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną nie może być zweryfikowane w postępowaniu wznowieniowym, na podstawie wniosków dowodowych, które zmierzają do przeprowadzenia od nowa kolejnych nowych dowodów i tym samym kolejnego postępowania dowodowego, tym bardziej, że w pierwotnym postępowaniu od decyzji organu I instancji nie zostało wniesione odwołanie.

1. 4.7. Postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zrozumiały. Wskazany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: decyzji stronie, zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Dalsza część zarzutu wskazuje, że organy podatkowe naruszyły ten przepis poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji. Prawdopodobnie autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, niemniej jak już wskazano powyżej Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i w żaden sposób nie może zarzutów skargi kasacyjnej konkretyzować. Dodatkowo należy nadmienić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono żadnych argumentów na poparcie tak postawionego zarzutu. Z tych względów nie mógł zostać on poddany merytorycznej kontroli.

1. 4.8. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 184 p.p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
2. - ---------------------- 8