Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T.S. na interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2010 r. Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). W przyszłości nie wyklucza, że nastąpi umorzenie posiadanych przez niego akcji tej spółki za wynagrodzeniem (dobrowolnie lub przymusowo), w tym odpowiadającym ich nominalnej wartości. Statut SKA przewiduje, że akcje mogą być umarzane z czystego zysku lub poprzez obniżenie kapitału. W tak opisanym stanie faktycznym sformułował pytanie, czy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem (zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie skarżącego tylko w wysokości faktycznie otrzymanych środków w części przekraczającej równowartość wniesionego udziału (wkładu), tj. przekraczającej wysokość przychodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na przepisy ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.) regulujących instytucje umorzenia akcji także w spółkach SKA. Wskazał, że wartość otrzymanych z tego tytułu przez akcjonariusza kwot, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w u.p.d.o.f. W związku z tym, jego zdaniem, źródłem, do którego należy zaliczyć przedmiotowe przychody są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Brak szczególnej regulacji dla SKA oznacza, że przychody z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia mogą mieścić się w art. 18 u.p.d.o.f, który m.in. ma zastosowanie do przychodów z tytułu wycofania wkładów w spółce osobowej. Umorzenie akcji w SKA ma dokładnie taki sam skutek, tj. akcjonariusz spółki osobowej uzyskuje zwrot wkładów w spółce.
Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że przychodem podatkowym akcjonariuszy z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do SKA w celu ich odpłatnego umorzenia jest jedynie nadwyżka ceny sprzedaży ponad wartość akcji określoną w statucie spółki, gdyż wartość zwrotu wkładu do SKA jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.
W wydanej w dniu 9 listopada 2010 r. interpretacji Minister Finansów stwierdził, że sposób opodatkowania umarzanych akcji w SKA zależeć będzie od formy umorzenia, tj. od tego, czy będzie to umorzenie dobrowolne, czy przymusowe. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z tym wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., według stawki 19%. Natomiast w przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do skutków podatkowych występujących w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, organ stwierdził, że wnioskodawca uzyska z tego tytułu przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., to jest z praw majątkowych. Mając na uwadze definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że opodatkowaniu na zasadach ogólnych z tytułu umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia a kosztami nabycia umorzonych akcji.
Końcowo organ stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ nie występuje w niej zwrot wkładów ani udziałów.
Ze względu na stwierdzenie przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, skarżący skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzucił jej sprzeczność z obowiązującym prawem w wyniku pominięcia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i uznanie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA nie będzie mieć zastosowania art. 18 u.p.d.o.f. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał zajęte stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Sąd zauważył przede wszystkim, że w świetle przepisów k.s.h. oraz u.p.d.o.f. przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji w SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, jaki charakter umorzenie przyjmie – dobrowolny, czy przymusowy. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zasad opodatkowania przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji w SKA. Podał, że rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. u.p.d.o.f. Wskazał, że z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, iż zdarzeniem rodzącym skutki podatkowe jest, poza zbyciem udziałów w spółkach posiadających osobowości prawną, także zbycie papierów wartościowych. Definiując to pojęcie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 11 odsyłała do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.).
Powołany przepis wyjaśnia, że papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa do akcji itd. Do papierów wartościowych wobec tego należy zaliczyć również akcje SKA. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia tych akcji podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Dlatego też - zdaniem Sądu - przychodem z dobrowolnego umorzenia akcji SKA są kwoty, które zostaną przez skarżącego otrzymane w związku z planowanym zbyciem akcji (stanowiących papiery wartościowe) na rzecz spółki dokonywanych w celu ich umorzenia. W konsekwencji opodatkowanie dochodów z tego tytułu będzie podlegało reżimowi przepisu art. 30b u.p.d.o.f., który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast – zgodnie za art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu przedstawionym regułom opodatkowania nie mogą natomiast podlegać przychody uzyskane w rezultacie przymusowego umorzenia akcji, z uwagi na odmienną procedurę trybu ich umarzania, w której nie wystąpi element zbycia, co powoduje brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a u.p.d.o.f. Umorzenie przymusowe, jak stanowią regulacje k.s.h., przeprowadzane jest, bowiem bez zgody akcjonariusza, w wyniku zaistnienia zdarzenia przewidzianego w statucie spółki i jedynie poprzez podjęcie w tym zakresie uchwały przez walne zgromadzenie. Przy czym, na podstawie art. 359 § 2 k.s.h., umorzenie takie następuje zawsze za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie uzyskane w wyniku przymusowego umorzenia akcji, jeżeli nie można było go przyporządkować do innego źródła, zwłaszcza do kapitałów pieniężnych, należy zakwalifikować je, jako przychód pochodzący z praw majątkowych stosowanie do art. 18 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania pochodu z wynagrodzenia za przymusowo umorzone akcje będzie koszt ich nabycia. Opodatkowaniu zaś (również na zasadach ogólnych) będzie podlegać powstała w ten sposób nadwyżka.
W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez WSA we Wrocławiu:
- 1. art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji podatkowej pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 151 p.p.s.a polegające na oddaleniu skargi, mimo iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, gdyż organ podatkowy naruszył przepisy u.p.d.o.f., poprzez:
- a. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że klasyfikacja źródła przychodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w przypadku umorzenia akcji zależy od sposobu przeprowadzenia umorzenia akcji, tj. dobrowolnie lub przymusowo;
- b. błędną wykładnię art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód akcjonariusza SKA w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji opodatkowany jest na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.;
- c. błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji wskazany przepis nie ma zastosowania.
Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r., oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że stanowisko w niej przedstawione jako prawidłowe w rzeczywistości nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach materialnego prawa podatkowego;
- 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem pisemnej interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie, mimo że została ona wydana bez uwzględnienia obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego;
- 3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie rzeczywistej kontroli zgodności z prawem interpretacji, oddalenie skargi na interpretację i jej nieuchylenie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA we Wrocławiu a takżę zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący powielił argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Rozważania sądu administracyjnego pierwszej instancji są trafne. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i płynący z niego wniosek, że rozróżnienie umorzenia na dobrowolne i przymusowe nie jest obojętne podatkowo. Nie sposób bowiem pominąć tego, że Kodeks spółek handlowych w pierwszym przypadku przewiduje nabycie przez spółkę akcji, a następnie ich umorzenie, podczas gdy w drugim przypadku do likwidacji akcji dochodzi bezpośrednio.
Jak słusznie sąd argumentował w uzasadnieniu wyroku, skoro umorzenie dobrowolne następuje w drodze zbycia akcji, zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ sytuacja ta odpowiada jego hipotezie; obejmuje ona bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zasadne jest również przyporządkowanie przychodu z przymusowego umorzenia akcji do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.).
Autor skargi kasacyjnej uzasadniając w tym zakresie zarzuty nie przedstawił rzeczowej argumentacji pozwalającej na przyjęcie odmiennego, aniżeli wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, stanowiska. Poprzestał jedynie na wyrażeniu swojego poglądu, że "wartość otrzymanych kwot w związku z umorzeniem udziałów w spółce osobowej, nie jest wprost wymieniona w poszczególnych źródłach przychodu określonych w ustawie o PIT. Tym samym przyporządkowanie przez WSA do źródła przychodu ze względu na charakter umorzenia (dobrowolne lub przymusowe) jest posunięciem zbyt daleko idącym" (s. 4 skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wyjaśniono, dlaczego przychodów z umorzenia dobrowolnego i przychodów z umorzenia przymusowego nie można zaliczyć do różnych źródeł przychodu.
Również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ocenić należy jako chybiony. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przywołanego przepisu jedynie w odniesieniu do dobrowolnego umorzenia akcji. Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że w przywołanym przepisie mowa jest o zwrocie udziałów w spółce osobowej – czyli także spółki komandytowo-akcyjnej – zignorował w całości jasny i logiczny wywód sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie powtarzając go w całości, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina jedynie, że opodatkowaniu podlegają dochody, a nie przychody, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W rozpatrywanym przypadku przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) bierze się pod uwagę wydatki poniesione na objęcie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).
Tym samym, wydatki te zostają ujęte jako koszt uzyskania przychodu i nie mogą równocześnie podlegać zwolnieniu od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Innymi słowy: skoro wydatki poniesione na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu i nie są zaliczane do kwoty opodatkowanej, nie mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).