Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2118/08

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2008 r., I SA/Go 304/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do sierpnia 2000 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 24 września 2002 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do sierpnia 2000 r. w wysokości ogółem 374.593 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 74.918,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 13 marca 2003 r. uchylił w części decyzję organu pierwszejinstancji i określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 sierpnia 2000 r. w wysokości 369.243 zł i ustalił od ww. kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 73.848,60 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 12 października 2005 r., I SA/Po 1187/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 13 marca 2003 r. uznając, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej o.p.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w aspekcie przecen towarów, co w istotny sposób mogło rzutować na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. - została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 29 marca 2007 r., II FSK 451/06.

Mając na względzie wyrok WSA i NSA organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, którego przedmiotem było ustalenie kwestii stosowanych przez podatnika przecen towarów, a także czy ceny towarów ujętych w spisach inwentaryzacyjnych sporządzonych w dniu 31 sierpnia 2000 r. na podstawie których zostały ustalone w drodze szacunku marże, były cenami obniżonymi. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy mając na uwadze uzupełnione postępowanie dowodowe, wyrok WSA w Poznaniu z 12 października 2005 r., ponownie analizując sprawę oraz odwołanie strony uznał za zasadne skorygowanie ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji o wartości, które odpowiadałyby dokonanym przecenom w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, tj. przyjmując wskazany przez świadków, jak i podatnika procentowy udział: obniżek w ogólnej wielkości sprzedaży (przeceny dotyczyły 40% do 80% towarów) jak i wysokość tych obniżek (przecen dokonywano najczęściej o wartości od 10% do 50%).

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż przecena w wysokości 30% w stosunku do około 60% towarów powoduje ustalenie obrotu uzyskanego w 2000 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Następnie dokonując ponownego ustalenia obrotu organ odwoławczy ustalił, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił zaniżony przychód według najkorzystniejszej dla podatnika metody, tj. według średniej marży ustalonej dla poszczególnych grup asortymentowych, gdzie za wagę wyliczeń przyjęto liczbę zapasu towarów w poszczególnych grupach asortymentowych z uwzględnieniem towarów niepełnowartościowych i reklamowanych, a następnie na podstawie faktur zakupu wyceniając metodą bezpośrednią 75,76% zapasu towarów ustalił wysokość zapasu wg cen sprzedaży brutto na 336.726,82 zł, według cen sprzedaży netto na kwotę 287.282,28 zł, według cen zakupu brutto na kwotę 221.983,03 zł i według cen zakupu netto towarów na kwotę 188.928,40 zł, co dało podstawę do ustalenia marż w poszczególnych grupach asortymentowych. Wyceny pozostałej części zapasów (nie wycenionych metodą bezpośrednią) organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o najniższy wskaźnik marży wyliczony na zapasie wycenionym metodą bezpośrednią.

Organ odwoławczy ustalił, iż wartość obrotu ustalonego metodą bezpośrednią stanowi sumę kwoty: 815.408,96 zł (tj. 40% z przychodu 2.038.522,40 zł bez zastosowania obniżek marży) i kwoty 1.107.213,42 zł, (tj. 60% z przychodu 1.845.355,70 zł z zastosowaną 30% obniżką marży w stosunku do marży ustalonej przez organ pierwszej instancji). Łącznie ustalony przez organ odwoławczy obrót stanowi kwotę 1.922.622,38 zł. Powyższe rozliczenie sprzedaży nie uwzględniało towarów (obuwia) reklamowanego. Ustalono, że w związku z reklamacjami podatnik nie uzyskał obrotu ze sprzedaży w cenach sprzedaży netto 4.936,19 zł, o którą to kwotę organ odwoławczy zmniejszył wyliczony obrót. Ponieważ podatnik w ewidencji wykazał obrót ze sprzedaży towarów w kwocie 1.664.332,86 zł, zatem nie zaewidencjonowany obrót stanowi kwotę po zaokrągleniu 253.343,00 zł.

W ocenie organu powołującego się na § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 161 poz. 1078, dalej rozporządzenie) podatnik prowadził ewidencję przychodów nierzetelnie, bowiem niezaewidencjonowana kwota przychodów przekracza 0,5 % wykazanego przychodu w kwocie 1.664.593,49 zł. Następnie wskazał, iż podstawę opodatkowania stanowiła kwota 253.343 zł, która przy 20% stawce podatku daje ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 50.668,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że ustalony ryczałt jest niższy od ustalonego w decyzji organu kontroli skarbowej w kwocie 74.918,60 zł o kwotę 24.250 zł.

1. 3. W skardze od decyzji storna zarzuciła:
2. – naruszenie art. 2 ust. 1, art.10 ust.2, art.15, art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 z późn. zm., dalej u.p.t.u.a.),
3. – naruszenie art. 23 o.p. poprzez przyjęcie szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika pomimo dysponowania przez organ wystarczającymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania i ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego i przy nie wykazaniu zaistnienia przesłanek z art. 23 o.p.,
4. – oparcie szacunkowego wyliczenia obrotu podatnika na ustaleniach nie znajdujących oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a w konsekwencji dowolnych, sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, wybór przypadkowej i tendencyjnej metody szacowania nie odpowiadającej warunkom prowadzonej przez podatnika działalności, przy zastosowaniu danych znajdujących odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materialne dowodowym oraz istotne uchybienia proceduralne polegające na:
5. – rażącym naruszeniu art. 187 § 1 o.p.,
6. – naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p.),
7. – sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,
8. – dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie.
9. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
10. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz, 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskazał, że sąd ponownie rozpoznając sprawę, jest związany poprzednio wydanym rozstrzygnięciem i kontroluje legalność wydanej ponownie decyzji, mając na względzie, czy wykonane zostały wskazania sądu. Istotne zaś w tej sprawie jest to, że uchylenie poprzedniej decyzji nastąpiło z uwagi na braki dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego a nie z uwagi na naruszenie prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, albowiem gdyby tak w istocie było to sąd poprzednio rozpoznający sprawę to by stwierdził. W sytuacji, kiedy organy podatkowe zastosowały w sposób błędny prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, sąd uchyla decyzję wskazując na tę podstawę. W takiej sytuacji nie ma potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albowiem nie będzie możliwości dokonania prawidłowej subsumcji prawa materialnego. W tej spawie sąd, chociaż działa z urzędu nie zakwestionował wskazanej podstawy materialnoprawnej, ale uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie było jeszcze wystarczające aby wskazane przez organ okoliczności uznać za udowodnione.

Ponadto nie zakwestionował prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 23 o.p. oraz art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 144, poz.930, dalej u.z.p.d.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż obecnie kontrola legalności wydanej decyzji sprowadza się do zbadania, czy przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, było prowadzone zgodnie z wskazanymi wytycznymi sądu pierwszej instancji oraz sądu drugiej instancji, który uznał konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń w kontekście rozmiaru obniżek wskazanych przez skarżącego i jego pracowników (30-50% w stosunku do 40-80% obuwia) uznając, że wyjaśnienie tej kwestii dotyczącej zakresu stosowanych przez skarżącego przecen towarów ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia materialno-prawnego podatkowego stanu faktycznego, a następnie podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż niezależnie od art. 122 o.p. organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich kroków, które doprowadzić mogą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej oraz ustalenia rzeczywistego kształtu stosunków faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć, wzmacniając w tym zakresie dyspozycję art. 23 § 5 zd. 1 o.p. Jest to bowiem główny cel postępowania dowodowego. Jednakże w sprawach w których organ szacuje podstawę opodatkowania nie jest praktycznie możliwym odtworzenie stanu rzeczywistego. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Organ winien więc podjąć działania mające na celu ustalenie w sposób najbardziej zbliżony podstawę opodatkowania.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ w prowadzonym postępowaniu podjął wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie w sposób najbardziej zbliżony podstawy opodatkowania, wobec czego organ wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że pomimo wskazania w skardze na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z uwagi, że niniejsza sprawa dotyczy decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osobę fizyczną - że zarzuty naruszenia prawa materialnego odnoszą się do naruszenia przepisów u.z.p.d. oraz rozporządzenia. W związku z wcześniejszym orzeczeniem wydanym w sprawie, wbrew zarzutom skargi poza sporem pozostaje ustalenie, że w niniejszej sprawie była podstawa do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania. Konsekwencją tego było ustalenie wysokości ryczałtu od tego przychodu.

Następnie sąd pierwszej instancji przywołał dotychczasowy tok postępowania, wskazując, iż ustalenia zostały dokonane po przeprowadzeniu postępowania w trakcie którego organ szczegółowo wyjaśnił podstawy przyjęcia wskazanych wartości. Zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do przyjęcia ustaleń jakie znalazły się w zaskarżonej decyzji, które dokonano na podstawie rozliczenia metodą bezpośrednią (przy zastosowaniu nazw towarów, symboli, kodów) - 75,76% zapasu towaru na dzień 31 sierpnia 2000 r. Dla pozostałej części tego zapasu - 24,24% została przyjęta najniższa marża jaka została ustalona u podatnika.

Dalej sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem, że wyliczenia, które dokonał organ w toku postępowania zostały dokonane na wyliczeniach matematycznych do których przyjął błędne lub nieprawdziwe założenie. Nie jest prawdą, że organ nie wziął pod uwagę dokumentów zakupu. Właśnie na podstawie faktur zakupu organ ustalił, że towar został zakupiony przez skarżącego łącznie na wartość netto 1.608.353,41 zł. Wyceniając 75,76 % zapasu towarów - organ ustalił zapas: wg ceny sprzedaży brutto, wg ceny sprzedaży netto, wg ceny zakupu brutto i wg ceny zakupu netto.

W ocenie sądu pierwszej instancji uzupełniono więc postępowanie dowodowe o kwestie wskazane przez sądy pierwszej i drugiej instancji. Dokonano zgodnego z regułami art. 191 o.p. oceny zeznań świadków i strony. Organ odwoławczy uwzględnił podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące rozmiaru i wielkości stosowanych przez niego przecen towarów, jak również ponownie dokonał ustalenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu z uwzględnieniem średniej obniżki marż o 30%. W tej sprawie organ odwoławczy uznał zarówno rozmiary przecen jak i ich wielkość w stosunku do całego sprzedanego asortymentu towarów. Dokonanym przez organ wyliczeniom, ocenom dowodów, przedstawionym w sposób logiczny argumentom, strona skarżąca, chociaż to ona dokonywała obniżek, nie była w stanie podważyć a sama negacja, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 122 o.p. wskazał, iż obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy.

Następnie odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia postępowania zgodnie ze wskazaniami sądów administracyjnych obu instancji, sąd wskazał, iż organ uzupełnił postępowanie dowodowe w zakresie stosowanych przez skarżącego przecen obuwia. W ocenie sądu niezasadny jest zarzut, że szacunkowe wyliczenie obrotu jakie dokonał organ nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Wybór metody szacowania również nie można uznać za "przypadkowy i tendencyjny". Organ przedstawił do porównania trzy metody szacowania obrotu - do ustaleń natomiast przyjął najkorzystniejszą dla podatnika. Działanie organu nie naruszały tym samym zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonane przez organ ustalenia nie są ani dowolne ani sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. — to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art.191 o.p. poprzez uznanie, że dyrektor izby skarbowej nie naruszył regulacji wyżej cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej i przeprowadził postępowanie bez ich naruszenia, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o chylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przypisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności postępowania podatkowego. Przy czym co należy podkreślić część dyspozytywna skargi kasacyjnej rozmija się po części z jej uzasadnieniem. O ile bowiem w części dyspozytywnej skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, 187 § 1 i art. 191 o.p., to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odniósł się jedynie do art. 122 o.p. i art. 23 § 5 o.p., o którym nie wspomniał w petitum skargi kasacyjnej. Już chociażby ta wada skargi kasacyjnej zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznego odnoszenia się do zarzutów, których strona skarżąca nie uzasadniła. Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika wprost, poza innymi wskazanymi w tym przepisie wymogami, że skarga kasacyjna powinna przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Uzasadnienie nie tylko wskazuje argumentację popierającą postawiony zarzut, ale także pozwala prześledzić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu tok rozumowania skarżącego, który powinien zmierzać do wykazania w jaki sposób wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania zostały naruszone, a przede wszystkim czy to naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

Co się tyczy naruszenia art. 122 o.p. przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z tego przepisu zasada prawdy obiektywnej polega na wyczerpującym zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą. W związku z tym należy podkreślić, że sprawa niniejsza była dwukrotnie rozpoznawana w postępowaniu podatkowym z uwagi na wady jakie zostały stwierdzone przez sąd administracyjny przy pierwszej kontroli legalności zaskarżonych do tego sądy decyzji podatkowych. Stwierdzone w toku pierwszego postępowania sądowoadministracyjnego uchybienia zwłaszcza w kontekście przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie faktycznego zakresu stosowanych przez podatnika przecen obuwia, zostały usunięte.

Jak wynika z akt sprawy to dodatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie ze wskazaniami sądu. W jego wyniku przesłuchano świadków, pracowników podatnika, przesłuchano podatnika w charakterze świadka, szczegółowo przeanalizowano akta kontroli przeprowadzonych u innych podmiotów funkcjonujących w ramach sieci "C.". Zebrane dowody oceniono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., której to oceny skarżący skutecznie nie zakwestionował. Podatkowy organ odwoławczy uwzględnił podnoszone przez podatnika okoliczności dotyczące rozmiaru i wielkości stosowanych przez niego przecen towarów, jak również ponownie dokonał ustalenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu z uwzględnieniem średniej obniżki marż o 30% oraz przyjął do określenia wartości nie zaewidencjonowanego obrotu 40% z przychodu bez zastosowania obniżek marży i średnią 60% z przychodu z zastosowaną 30% obniżką marży.

Skarżący natomiast poza bardzo ogólnymi wywodami na temat zasady prawdy obiektywnej (materialnej) w najmniejszym nawet stopniu nie zakwestionował ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, ani tym bardziej, w kontekście ewidentnych i nie kwestionowanych zaniedbań podatnika, nie wskazał w jakim kierunku, z uwzględnieniem jakich dowodów, powinno być to postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzone. Samo stwierdzenie, że określenie w sposób średni w wartości 30% obniżki dla 60% sprzedanego towaru nie jest wystarczające, ani tym bardziej przekonywujące. Wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, niepubl.).

Te same uwagi, a nawet jeszcze bardziej krytyczne, co do ogólnikowości przeprowadzonego wywodu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, można odnieść do zarzutu naruszenia art. 23 § 5 o.p., którego tak naprawdę skarżący wprost nie postawił. Zresztą analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej na stronie 8 nie pozwala nawet na jednoznaczne stwierdzenie, które z zawartych tam zdań dotyczą uzasadnienia sądu pierwszej instancji, a które stanowią wywód autora skargi kasacyjnej, co skutecznie uniemożliwia kontrolę kasacyjną w tym zakresie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie § 6 pkt. 6, § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).