Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1014/15, oddalił skargę L. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2015 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r.
2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2 ust.1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art.4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. – dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1, art. 6c ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm. dalej: "u.p.r."), po rozpoznaniu odwołania od decyzji Wójta Gminy S. z dnia 30 października 2014 r., w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 39.826 zł, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Ustalono, że skarżący w dniu 12 czerwca 1996 r. zawarł z Zarządem Gminy S. umowę użyczenia nieruchomości, części działki, na okres do dnia 30 maja 2016 r. W § 5 umowy "Biorący" zadeklarował wpłatę na podatek od nieruchomości kwoty 300.000 zł z góry, za okres 10 lat tj. do 2006 r. Z kolei w § 6 ust. 2 umowy, "Użyczający" zobowiązał się do uznania, iż kwota 300.000 zł stanowi pełną i ostateczną kwotę podatku od nieruchomości za okres 10 lat, tj. od 1997 r. do 2006 r. oraz zastosowania 70% ulgi w podatku od nieruchomości przez okres dalszych 10 lat tj. od 2007 do 2016 r.
Decyzją z dnia 30 października 2014 r. Wójt Gminy o ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 39.826 zł. Obliczając wysokość podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji zastosował stawkę dla budynków przewidzianą w § 1 ust. 2 pkt 7 uchwały Nr [...] Rady Gminy S. z dnia 30 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W stosunku do gruntów ornych - klasy V (B-RV), organ zastosował zwolnienie przedmiotowe na mocy art.12 ust.1 pkt 1 u.p.r.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W uzasadnieniu podkreślił, iż w 2009 r. nie był posiadaczem samoistnym, czy zależnym przedmiotowej nieruchomości, nie był przedsiębiorcą i nie prowadził na terenie Gminy żadnej działalności gospodarczej, jak też że nic mu nie wiadomo na temat prowadzonego na spornej nieruchomości sezonowego skupu zboża w sierpniu i wrześniu 2009 r. Podał także, że osoba dokonująca skupu dzierżawiła budynek nie od niego, lecz od R. B., który w tym zakresie działał bez jego zgody i wiedzy.
Odwołujący się wskazał też, że umowa użyczenia nieruchomości została przez Gminę rozwiązana we wrześniu 2005 r. ze skutkiem natychmiastowym. Natomiast od 2006 r. ze względu na stan zdrowia i inwalidztwo nie przebywał już na przedmiotowej nieruchomości i nic nie stało na przeszkodzie, aby Gmina przejęła ją we władanie. Skarżący zaprzeczył, by nieruchomość była w jego posiadaniu do 31 listopada 2012 r., a podpisanie w tym dniu protokołu zdawczo - odbiorczego miało tylko znaczenie formalne i nie oznacza, iż dopiero w tym dniu nastąpiło fizyczne przejęcie przez Gminę nieruchomości. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność faktycznego posiadania jakiejkolwiek części nieruchomości w 2009 r., nie ma zatem podstaw do obciążania skarżącego podatkiem za ten rok.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdziło, że wysokość podatku od nieruchomości ustalona została w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów (co do klasyfikacji gruntu) oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości (co do powierzchni gruntów i budynków) złożonej przez skarżącego w dniu 10 lipca 2006 r., w której wskazał powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 24.000 m² oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 6.071 m². Organ wyjaśnił, że skarżący w 2009 r. nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej, nie był przedsiębiorcą, a zatem posiadane przez niego budynki i grunty nie mogły zostać opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też organ, mimo treści złożonej informacji, opodatkował grunty jako orne, zaś budynki jako "pozostałe".
Organ wyjaśnił również, że zawarta przez skarżącego z Zarządem Gminy w dniu 12 czerwca 1996 r. umowa użyczenia nieruchomości obejmowała okres 20 lat tj. do dnia 30 maja 2016 r. Umowa ta, wobec niewywiązywania się przez skarżącego z jej postanowień, została przez Gminę wypowiedziana pismem z dnia 7 września 2005 r. Jednakże mimo wypowiedzenia umowy, nieruchomość nadal pozostawała we władaniu strony. Gmina, pozwem z dnia 25 października 2005 r., wystąpiła do Sądu Rejonowego w M., domagając się wydania przedmiotowej nieruchomości. Postępowanie sądowe toczyło się aż do dnia 22 października 2012 r., kiedy to Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Cywilny Odwoławczy oddalił apelację skarżącego od wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt [...], w którym to wyroku Sąd nakazał pozwanemu wydanie powodowi przedmiotowej nieruchomości. W dniu 30 listopada 2012 r. strona przekazująca i przedstawiciele Urzędu Gminy podpisali "Protokół przekazania - przejęcia" nieruchomości.
W ocenie organu, w tym dniu nieruchomość przekazana skarżącemu do używania na podstawie umowy wróciła w "posiadanie" Gminy. Organ stanął na stanowisku, że skoro nieruchomość opisana w umowie użyczenia, była w posiadaniu skarżącego do czasu jej formalnego przekazania Gminie, to właśnie na nim jako na posiadaczu nieruchomości ciążył obowiązek podatkowy w podatku rolnym i podatku od nieruchomości, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zaskarżył decyzję SKO w całości i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 pkt.4 u.p.o.l. oraz art. 336 k.c. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 2 lutego 2016 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., art. 70, art. 121, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 O.p.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności, dokonując oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wynikający z art. 68 § 1 O.p. podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, wynoszący 3 lata, a termin 5-letni, mający zastosowanie w wypadkach określonych w art. 68 § 2 O.p. Termin ten upłynął z końcem 2014 r. W rozpoznawanej sprawie decyzja Wójta Gminy z dnia 30 października 2014 r., ustalająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2009 r., doręczona została w dniu 10 listopada 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w 2009 r. skarżący był posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał fakt, że pomiędzy Gminą, a skarżącym toczył się spór sądowy, w związku z powództwem Gminy o wydanie przedmiotowej nieruchomości, który został zakończony prawomocnym wyrokiem, nakazującym skarżącemu wydanie nieruchomości Gminie. Skarżący przekazał wspomnianą nieruchomość na rzecz Gminy dopiero 30 listopada 2012 r. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro skarżący, na podstawie umowy dzierżawy był posiadaczem nieruchomości stanowiącej własność Gminy od 12 czerwca 1996 r. do dnia zwrotu nieruchomości w wyniku wykonania wyroku sądu 30 listopada 2012 r., to prawidłowo organ ustalił łączne zobowiązanie podatkowe za 2009 r., na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r.
Sąd przyznał rację organom podatkowym, że obowiązek podatkowy ciążył na podatniku z tytułu posiadania tej nieruchomości bez tytułu prawnego po 7 września 2005 r., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.r.
- 5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca. Zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie:
- - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w związku z: art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r., art. 68 § 1 O.p. w związku ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.o.l. oraz u.p.r. poprzez jego niezastosowanie, a w związku z tym błędne przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do złożenia organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji o gruntach za rok 2009 wobec czego organ podatkowy był uprawniony do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, na podstawie art. 6c ust. 1 u.p.r., w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
- - przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 134, 135 i 151 p.p.s.a. i w związku z tym oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie oraz art. 68 § 1 poprzez jego niezastosowanie w związku ze wskazanymi powyżej w punkcie 1 przepisami u.p.o.l. oraz u.p.r., a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez zastosowanie tego przepisu oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sprawie.
Wobec powyższego wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, przyznanie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone w całości ani w żadnej części wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, według norm prawem przepisanych.
Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
- 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią jednak w tej sprawie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dotyczą bowiem niewłaściwego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania) oraz oddalenia skargi (zamiast jej uwzględnienia) z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Spór na tym etapie dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i zakresu obowiązków podatnika, dotyczących składania informacji o przedmiotach opodatkowania. Nie budzi już wątpliwości (wobec braku zarzutów w tym zakresie), że skarżący był w 2009 r. podatnikiem podatku rolnego i podatku od nieruchomości od wskazanych w decyzji gruntów i budynków.
Stosownie do art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).
Nie budzi wątpliwości, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie pieniężne) została wydana i doręczona stronie skarżącej w 2014 r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (w tym przypadku obowiązek powstał 1 stycznia 2009 r.), ale przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego powstania obowiązku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu meriti, że w stanie faktycznym sprawy do oceny terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji zastosowanie ma art. 68 § 2 O.p. W przypadku podatników podatku rolnego, będących osobami fizycznymi, istnieje obowiązek złożenia informacji właściwemu organowi podatkowemu, sporządzonych na formularzach, według właściwego wzoru, w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego, lub o zaistnieniu zmian polegających na zajęciu gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub zaprzestaniu prowadzenia tej działalności i przywróceniu na tych gruntach działalności rolniczej, albo z innych powodów zwiększeniu lub zmniejszeniu tej powierzchni (art. 6a ust. 5 u.p.r.). Zajęcie gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna powoduje, że grunty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem rolnym, a podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).
Zgodnie z art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. osoby fizyczne, będące podatnikami podatku od nieruchomości, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, powodującego obniżenie lub podwyższenie podatku. Zaprzestanie zajęcia gruntów rolnych na działalność gospodarczą inną niż rolnicza ma znaczenie dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), natomiast w przypadku budynków ma wpływ na wysokość stawki podatkowej (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l.).
Jak przyznano w skardze kasacyjnej (na s.11), strona skarżąca ostatnią informację złożyła w lipcu 2006 r. i była to informacja w podatku od nieruchomości. Według niej podatnik posiadał grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą. Po tej dacie podatnik nie składał innych informacji. Dane wskazane w złożonej w lipcu informacji odbiegały od rzeczywistego stanu, istniejącego co najmniej w 2009 r. W tym roku, co ustaliły organy podatkowe i czego strona skarżąca skutecznie nie podważyła, podatnik nie zajmował gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i nie był przedsiębiorcą (ustalenia wskazują, że już w 2006 r. podane dane nie były zgodne z rzeczywistością). Spełnione zostały zatem określone w art. 68 § 2 O.p. warunki, umożliwiające wydanie i doręczenie decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku podatku rolnego strona skarżąca nie złożyła bowiem deklaracji na ten podatek (deklaracją zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. jest również informacja z art. 6a ust. 5 u.p.r.), choć obowiązek ten istniał w stosunku do gruntów ornych, a w przypadku podatku od nieruchomości – nie ujawniła wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie wskazując na zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej (co miało wpływ na stawkę podatkową i opodatkowanie gruntu). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3484/17, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1645/15, wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażano już pogląd, że złożenie niezgodnej ze stanem rzeczywistym informacji powoduje, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe określony jest na podstawie art. 68 § 2 O.p. W wyroku z 4 lipca 2017 r. podkreślono, że możliwość zweryfikowania przez organ podatkowy prawdziwości danych wskazanych w informacji przez podatnika, nie zwalnia tego ostatniego z obowiązku wskazania prawdziwych danych. Właśnie konieczność sprawdzenia poprawności deklaracji dla ustalenia poprawnej wysokości zobowiązania, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji.
Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 68 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w związku z: art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6c ust. 1 u.p.r., art. 68 § 1 O.p.
Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja nie naruszała bowiem art. 68 § 1 i § 2 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) i art. 208 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Zarzuty w tym zakresie nie zostały nawet uzasadnione, strona ograniczyła się jedynie do przytoczenia treści przepisów, bez wskazania, w czym upatruje ich naruszenia w tej konkretnej sprawie.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Przyznanie wynagrodzenia dla pełnomocnika strony skarżącej, udzielającego pomocy prawnej z urzędu, należy do wyłącznej kompetencji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stosownie do art. 254 § 1 p.p.s.a.