Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w O. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 10 grudnia 2009r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 80 722,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek za miesiące: styczeń, październik 2005r. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 marca 2010r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 2 363,26 zł w wyniku błędu technicznego w księgowaniach i zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005r. o kwotę 218 377,42 zł, na którą m.in. składają się:
wypłata stypendium na rzecz syna Prezesa Zarządu Spółki – M.B. na ogólną kwotę 97.320,50 zł; zakup projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT z dnia 2 sierpnia 2005r. w kwocie 109.754,10 zł.
Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaty stypendium na podstawie zawartej z M.B. umowy stypendialnej organ stwierdził, że w § 2 umowy zapisano, iż w związku ze zgłoszeniem oferty kontynuowania pracy w Spółce po ukończeniu studiów przyznano mu stypendium w wysokości 5.000,00 zł miesięcznie na okres od 1 września 2004r. do 1 września 2009r. Zgodnie natomiast z § 3 umowy stypendysta w zamian za udzielone stypendium zobowiązał się do odpracowania w Spółce co najmniej trzyletniego okresu po ukończeniu podstawowego kierunku studiów tj. marketingu i zarządzania. W dniu 1 maja 2005r. zawarty został aneks do umowy stypendialnej, w którym podwyższono kwotę wypłacanego stypendium do wysokości 8.000,00 zł miesięcznie. Stypendysta w latach wypłat stypendium nie świadczył na rzecz Spółki pracy. Z tego powodu uznano, że wypłata stypendium nie miała charakteru świadczeń na rzecz pracowników.
Wskazano także, że tłumaczenia właściciela Spółki, iż M.B. w 2009 r. był zatrudniony w Spółce i zajmował się przygotowaniem do utworzenia filii Spółki na terenie USA, ale nie uzyskał efektów w postaci przychodów jednoznacznie świadczyły o tym, że wydatki na stypendium nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) z uwagi na brak istnienia związku przyczynowego między tym wydatkiem a osiągniętym dotychczas przychodem Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup projektu instalacji dla przebudowy zamku w R., udokumentowanego fakturą VAT z dnia 2 sierpnia 2005r. Zauważono, że sporna faktura została wystawiona przez A, w oparciu o umowę z dnia 1 czerwca 2005r., którzy byli głównym wykonawcą projektu architektonicznego oraz instalacji sanitarnych i elektrycznych.
Natomiast projekt instalacji gazowej wykonała pracownia B.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że w dniu 27 lipca 2005r. została zawarta umowa pomiędzy Spółką (jako podwykonawcą) i C. (głównym wykonawcą prac budowlanych) na wykonanie robót modernizacyjnych, budowlano-montażowych i wyposażeniowych związanych z wykonaniem kompleksowym modernizacji i rozbudowy obiektu zabytkowego w R.. Wycena prac wynikających z tej umowy została sporządzona przez głównego wykonawcę. Natomiast uzgodnienia pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcą nie zawierały wykonania jakichkolwiek projektów. Z tego powodu stwierdzono, że wydatek w 109.754,10 zł na pokrycie kosztów wykonania dokumentacji projektowej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowił kosztu uzyskania przychodu.
W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie autora skargi wypłaty stypendium nie można było łączyć ze zdarzeniem przyszłym polegającym na zwarciu umowy o pracę. Zwrócono także uwagę, że brak wzmianek dotyczących wykonania projektów w uzgodnieniach pomiędzy głównym wykonawcą – C. a podwykonawcą – skarżącą Spółką nie oznaczał, że dostarczona dokumentacja była kompletna i umożliwiała realizację zadania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe słusznie zauważyły, iż M.B. w latach wypłat stypendium nie świadczył na rzecz Spółki pracy. Zasadnie stwierdzono także, że koszty poniesione na wypłatę stypendium nie pozostawały w związku z konkretnymi przychodami Spółki. Z tego powodu uznano, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę przeznaczoną na stypendium w wysokości 97.320,50 zł.
Sąd pierwszej instancji uznał również, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że głównym wykonawcą prac budowlanych była C.., która sporządziła wycenę prac. Tym samym Spółka nie mogła zaliczyć wydatku w kwocie 109.754,10 zł do kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie WSA niezasadny był również zarzut naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, nieprzekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono na podstawie:
art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że poprawnie ustalono, iż poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę stypendium i zakup projektu wykonawczego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie ustaleń dotyczących zakupu przez skarżącą projektu wykonawczego. Tym samym uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA za poprawny przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy określił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego bez jego właściwej oceny.
Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) przede wszystkim za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie zaakceptowania przez sąd pierwszej ustaleń faktycznych jako wystarczających do pominięcia wydatków związanych z wypłatą stypendium na rzecz osoby nie będącej pracownikiem Spółki oraz zakupem przez Spółkę projektu instalacji w związku z wykonywanymi usługami budowlanymi. W tym samym zakresie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wobec sformułowanych w ten sposób zarzutów na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P.
Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.
Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania dowodowego.
Granice postępowania dowodowego, jak trafnie to odczytał sad pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, a szczególności przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (przepis ten znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej). Jak jednak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka zgodziła się z przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu. Również Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajdujące oparcie zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu wywody odnoszące się do istoty tego uregulowania. Sporne natomiast pozostaje jakie wnioski należało wyciągnąć z tej analizy dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych zamierzających w oparciu o zebrany materiał dowodowy do pominięcia wydatków na wypłatę stypendium oraz zakup przez Spółkę usług projektowych.
Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić jedynie należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 21 oraz art. 22 ustawy o rachunkowości do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług, u konkretnego wykonawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć usługi niematerialne na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.
Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie usługi oraz rzeczywiste jej wykonanie będzie wysoce wątpliwe. W każdym przypadku oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.
Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).
Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).
Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wypłatą stypendium na rzecz syna Prezesa Zarządu Spółki w kwocie 97.320,50 zł oraz zakupu projektu instalacji dla przebudowy zamku w R. udokumentowanego fakturą VAT z dnia 02.08.2005r. w kwocie 109.754,10 zł. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji żaden z dwóch wskazanych wydatków nie mógł przejść pozytywnego testu z omówionego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W dniu 06.11.2009r. Spółka dostarczyła umowę o pracę zawartą w dniu 01.04.2009r. z M.B. na stanowisku specjalisty ds. marketingu, na czas określony do 30.04.2011r. w wymiarze 1/2 etatu. Skoro wypłata stypendium nie miała charakteru świadczeń na rzecz pracownika, to nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w roku 2005. Oceny tej nie zmienia umowę o pracę zawartą w dniu 1 kwietnia 2009r., z M.B. na stanowisku specjalisty ds. marketingu, na czas określony do 30.04.2011r. w wymiarze 1/2 etatu.
Stwarzała bowiem podstawy do uwzględnienia kosztów zatrudnienia tego pracownika od 2009r. Bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy pozostawały rozważania sądu w odniesienia do tego wydatku na gruncie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Testu tego nie mógł również przejść wydatek na zakup projektu instalacji dla przebudowy zamku w R.., udokumentowanego fakturą VAT z dnia 02.08.2005r. Faktura wystawiona została w związku z realizacją przez Spółkę jako podwykonawcę robót budowlanych. Natomiast zawarta w dniu 27 lipca 2007r. umowa pomiędzy stroną skarżącą (jako podwykonawcą) i S. (głównym wykonawcą prac budowlanych) na wykonanie robót modernizacyjnych, budowlano-montażowych i wyposażeniowych związanych z wykonaniem kompleksowym modernizacji i rozbudowy obiektu zabytkowego w R.. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji zgodnie z postanowieniami umowy realizacja wymienionego zakresu robót odbywać się miała w oparciu o projekty budowlane (§ 1 ust. 1 pkt 2 umowy), przekazane wykonawcy do dnia 30 lipca 2005r. (§ 3 ust. 1 umowy) przez inwestora. Głównym wykonawcą prac budowlanych była S. s.c., która zawarła z inwestorem umowę na realizację tego zadania.
Wycena prac wynikających z tej umowy została sporządzona przez głównego wykonawcę. Natomiast uzgodnienia pomiędzy głównym wykonawcą a podwykonawcą nie zawierały wykonania jakichkolwiek projektów. Zgodny z tymi ustaleniami był również wykazany przez organy podatkowe przebieg realizacji inwestycji. Skoro zatem Spółka nie była na podstawie zawartej umowy zobowiązana do ponoszenia wydatków na prace projektowe, to wydatki te nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji usług budowlanych.
W związku z przedstawionymi uwagami stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopełniały wszystkich wymagań związanych z rekonstrukcją rozpatrywanego stanu faktycznego. Oznaczało to, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy dochowano tym samym wszystkich standardów narzuconych przez zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, a podjęta w oparciu o ten materiał dowodowy ocena nie mogła zostać uznana za dowolną (art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).
Z tych względów za pozbawione uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).