Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 239/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg A. R. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2011r. nr IBPBI/1/415-885/11/AP i nr IBPBI/1/415-886/11/AP, oraz z dnia 21 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-920/11/AP i nr IBPBI/1/415-921/11/AP.
1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, wnioskami z 23 sierpnia 2011 r. oraz z 8 sierpnia 2011 r. skarżący A. R. wystąpił o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej także: SKA) jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Skarżący będzie posiadał akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA skarżący będzie miał udział w jej zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Przedmiotem działalności gospodarczej SKA obok min. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie udziałów i akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. Jednocześnie w trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje spółek akcyjnych i komandytowo – akcyjnych. W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych lub innych spółek kapitałowo – akcyjnych. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. W związku z tym SKA będzie otrzymywać przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
W związku z powyższym zadał następujące pytania:
1/ Czy dywidenda otrzymywana przez skarżącego ze SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?
2/ Czy przychód po stronie skarżącego – akcjonariusza SKA, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, nie powstanie w momencie, o którym mowa w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., czy może powstanie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA, a w zw. z tym czy zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę z dywidendy SKA?
Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza? Zdaniem skarżącego, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z brzmienia art. 5b ust. 2 ww. ustawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał także treść art. 8 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Skarżący powołując się na art. 9a ust. 2 i art. 30 c u.p.d.o.f. wywiódł, że akcjonariusz SKA ma możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z tytułu dywidendy.
Odnośnie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA skarżący stwierdził, że przychód po jego stronie, niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. W zakresie obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, skarżący uznał, że obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje należny przychód. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył treść przepisu art. 44 ust 1 pkt 1 i ust 3 u.p.d.o.f. W kwestii podstawy opodatkowania stwierdził zaś, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym nie powstaną koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na niego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.
1.3 W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 18 listopada 2011r. nr IBPBI/1/415-885/11/AP i nr IBPBI/1/415-886/11/AP oraz z dnia 21 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-920/11/AP i nr IBPBI/1/415-921/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącego w zakresie:
- - możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu:
a/ odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym za prawidłowe, b/ odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym za nieprawidłowe, c/ uczestnictwa w SKA do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym za prawidłowe,
- - momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA oraz braku obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu za nieprawidłowe,
- - braku obowiązku uiszczania zaliczek od dochodów z kapitałów pieniężnych, tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji z dnia 18 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-885/11/AP organ stwierdził, że jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji, innych papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. W uzasadnieniu interpretacji z dnia 21 listopada 2011r. nr IBPBI/1/415-920/11/AP stwierdził, że jeżeli skarżący jako akcjonariusz SKA nie uzyska przychodów, które u.p.d.o.f. kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł być opodatkowany tzw. 19 % podatkiem liniowym, o ile złoży w terminie oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie. W uzasadnieniach interpretacji z dnia 18 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-886/11/AP oraz z dnia 21 listopada 2011 r. nr IBPBI/1/415-920/11/AP organ stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w SKA skarżący uzyska, co do zasady, przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności, prowadzonej w formie SKA, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych wskazano, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f.). Po zakończeniu roku, dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f.).
W tym terminie skarżący zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f.).
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. R. wniósł skargi na powyższe interpretacje indywidualne do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie zarzucając naruszenie:
- - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów, w tym kapitałów pieniężnych, stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA, pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu,
- - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,
- - art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z tytułu uczestnictwa w SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,
- - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
- - art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est a nadto art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady ochrony własności i innych praw majątkowych,
- - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", oraz uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach jak komplementariusze tej spółki,
- - art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nawet w razie przyjęcia interpretacji proponowanej przez organ odnośnie kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, jest należna akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie wypłaty dywidendy i jedynie w tym miesiącu powstaje obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek oraz podatku,
- - art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA,
- - art. 24 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania dochodu do opodatkowania na odstawie ksiąg rachunkowych SKA,
- - art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody.
1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że interpretacje indywidualne naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Za uzasadnione uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14 a, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.), akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie u niego art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Niemożliwym jest też zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Biorąc jednak pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ze względu na treść art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie.
W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Sąd powołując uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 podniósł, że ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku SKA powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania. Z treści art. 10 oraz art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca zdecydował się na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem, przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dochód osoby fizycznej z udziału w SKA tj. dywidenda, zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany u akcjonariusza stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy jedynie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów SKA. Podniósł, że uzyskiwane przez skarżącego – akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z obrotu ww. udziałami, akcjami, prawami pochodnymi, prawami poboru i innymi papierami wartościowymi, prawami pochodnymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA.
Sąd uznał nadto, że interpretacja nr IBPBI/1/415-920/11/AP narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ jest wewnętrznie sprzeczna. Prawidłowa ocena stanowiska wnioskodawcy nie dopuszcza żadnych zastrzeżeń i sprowadza się do pełnej akceptacji także w zakresie uzasadnienia prawnego. Wszelkie zastrzeżenia powinny prowadzić do uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe.Za uzasadnione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art.14 b oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanych interpretacjach orzecznictwa sądowego.
2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, który zaskarżając go w całości zarzucił:
1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 5a pkt 6 in fine, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1i, art. 24, art. 30b ust. 1 i 4, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 126 § 1, art. 146 § 1 i 2, art. 147 § 1 i art. 347 § 1 k.s.h. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w razie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych osiągnięty z tego tytułu przychód należy przyporządkować do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tzw. podatkiem liniowym; że momentem opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA jest dopiero moment uzyskania dochodu z tytułu dywidendy, a przed wypłatą dywidendy po stronie podatnika (akcjonariusza w SKA) nie powstaje przychód; w konsekwencji tego podatnik nie ma obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych, mimo niejasnego i sprzecznego z tym stwierdzenia w innym miejscu uzasadnienia wyroku o konieczności uiszczenia zaliczki z tytułu trzymanego przychodu ze spółki tylko "za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku",- podczas gdy zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, a dochód winien być ustalany w sposób przyjęty w zaskarżonych interpretacjach.
2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a, art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14e § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja nr IBPBI/1/415-920/11/AP jest rzekomo wewnętrznie sprzeczna, a zaskarżone interpretacje nie uwzględniają orzecznictwa sądowego i zawierają błędne uzasadnienie prawne - podczas gdy zdaniem organu zaskarżona interpretacja zawiera należyte uzasadnienie prawne, przy czym orzecznictwo sądowe nadal nie jest jednolite co do zagadnienia objętego interpretacją, a organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej, i zarzuty Sądu w tym zakresie są niesłuszne.
Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 188 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i oddalenie skarg - w razie uznania, że zachodzą opisane w nim przesłanki, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; a ponadto o zasądzenie od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono sprzeczność zawartą w uzasadnieniu wyroku, skutkująca niemożliwością prawidłowego określenia, w którym miesiącu skarżący powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy. Z wywodów Sądu wynika bowiem najpierw, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki (skutkującej powstaniem u akcjonariusza wierzytelności o wypłatę dywidendy), co oznaczałoby, że ewentualny obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy wystąpi za ten miesiąc, zaś dalej Sąd wskazuje, że zaliczkę na podatek akcjonariusz powinien uiścić tylko za miesiąc w którym otrzymał on wypłatę dywidendy.
Sprzeczność ta uniemożliwia wydanie poprawnej interpretacji indywidualnej. Nadto podniesiono, że jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia akcji, innych papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających będzie spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będą stanowić przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne. Przedmiotem prowadzonej w formie SKA pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie, bowiem obrót udziałami w spółkach kapitałowych. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że powołana przez Sąd uchwała nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w zakresie momentu uzyskania przez wspólników przychodu z danego źródła przychodów.
Uchwała zapadła na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie dokonuje podziału przychodu uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Organ podzielił, natomiast stanowisko Sądu wskazujące, że u akcjonariusza SKA przychód należny ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza powstaje w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy. Jednakże akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęta została ww. uchwała, tj. za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla powstania tego przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt wypłaty dywidendy.
Odnosząc się do zarzucanej przez Sąd sprzeczności zawartej w interpretacji nr IBPBI/1/405-920/11/AP organ wyjaśnił, że uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, za prawidłowe. Jednakże, z uwagi na fakt, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżący może uzyskiwać przychody także z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, a skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie nie uwzględnił różnorodności źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w wydanej interpretacji indywidualnej był zobowiązany zawrzeć uzasadnienie tego stanowiska, z powołaniem przepisów prawa i dokonaniem wyjaśnień, w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości skarżącego. 2.2 Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się w istocie do problemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności zaś do kwestii obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na ten podatek. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w orzecznictwie. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12), w której stwierdzono, że: - przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h).
Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby.
Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.
W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, toteż w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie.
Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.
Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu – traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową – zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione.
Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych, nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostępu w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych.
Sąd w cytowanej uchwale stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto nie można uznać za zasadne nałożenia na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód (dywidendę) otrzyma lub też w sytuacji, kiedy akcjonariusz notowanych na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f.
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. t. I, komentarz do art. 1-50, Warszawa 2005, s. 807). Stąd z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.
Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Mając na względzie argumentację prezentowaną w powyższej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podzielił przedstawione w niej stanowisko i uznał je za wiążące w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji ocenił jako pozbawiony podstaw podniesiony przez organ podatkowy zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i mający zasadniczo charakter wtórny w stosunku do niego zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł bowiem wywrzeć zarzut procesowy w zakresie dotyczącym pominięcia w interpretacjach podatkowych orzecznictwa sądowego.
Wprawdzie nie ulega wątpliwości, że przypisywanie organowi podatkowemu naruszenia art. 14b § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie orzecznictwa sądowego było nieusprawiedliwione, szczególnie w sytuacji, gdy sama judykatura nie była jednolita co do spornej kwestii, o czym świadczyć może już chociażby konieczność podjęcia omówionej wyżej uchwały przez NSA. Podkreślić jednak należy, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że wytknięte Sądowi uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej zależności nie da się stwierdzić między rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku a uwagami Sądu pierwszej instancji co do znaczenia orzecznictwa sądowego dla instytucji interpretacji podatkowych. Nawet bowiem stwierdzenie, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ze wskazanych wyżej przyczyn, nie wpłynęłoby na zmianę zasadniczej przesłanki uchylenia interpretacji wskutek naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.