Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 14 lipca 2009 r., I SA/Lu 267/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez M. O. sp. z o.o. w B. – zwaną dalej "Skarżącą", interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
- 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że wnioskiem z 17 listopada 2008 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku podała, że dokonała podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponosząc koszty opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe koszty należy uznać za koszty funkcjonowania spółki, tj. koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celem podwyższenia kapitału było bowiem pozyskanie środków finansowych na rozwój działalności oraz realizację nowych inwestycji, a w efekcie zwiększenie potencjalnego przychodu w przyszłości.
- 3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania - w przedmiotowej sprawie koszty notarialne, sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych - nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód. Stanowisko takie, w ocenie organu, potwierdza treść art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów zaznaczył ponadto, że przychody z bieżącej działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię od przychodów otrzymanych na podwyższenie kapitału zakładowego.
- 4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
- 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeżeli Skarżąca wykaże związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni. Zdaniem Sądu I instancji wymienione przez Skarżącą wydatki na opłaty sądowe, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych nie są kosztami bezpośrednio poniesionymi na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz kosztami podatkowymi o charakterze pośrednim, które mogą mieć niewątpliwy wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.
- 6. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił:
- 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżącej przysługuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Zarzucił ponadto błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że treść przepisu nie uprawnia do stwierdzenia, iż obejmuje on swym zakresem także przychody, które nie stanowią przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", przez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji.
Minister Finansów wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.
8. O wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej tego wyroku przesądziła uchwała tegoż Sądu w składzie siedmiu sędziów z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") o następującej treści: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.
Moc wiążąca powyższej uchwały - podjętej w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwała ta ma również, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. W myśl tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2011 r. (II FSK 240/11, CBOSA) ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. powołana w wyroku literatura).
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z 24 stycznia 2011 r. i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych też względów Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej o odroczenie rozprawy celem przedstawienia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego budzącego – w jego ocenie – wątpliwości.
Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony we wspomnianej uchwale. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została w tej uchwale przyjęta.
W rozpatrywanej sprawie wśród wydatków wymienionych we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała koszty opłat notarialnych, sądowych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca wskazała zatem wydatki, których poniesienie było konieczne dla podwyższenia kapitału. Tego rodzaju wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów, gdyż związane są bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, tj. przychodem wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Tak też przepisy prawa odczytał organ wydający interpretację podatkową. Nieprawidłowo natomiast jego stanowisko ocenił Sąd I instancji, który oparł się na błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p. i doszedł do konkluzji, których nieprawidłowość wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 stycznia 2011 r. Zasadnie więc w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Błędna wykładnia tych przepisów nie dawała więc podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
9. Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten swym zakresem obejmuje bowiem inne dochody i przychody, niż przychody, które na podstawie przepisów u.p.d.o.p. nie zaliczają się do przychodów w rozumieniu tej ustawy. Przepis ten dotyczy mianowicie przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które wymienione są w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p., a także dochodów wolnych od podatku, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 tej ustawy.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.