Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z 24 czerwca 2008 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.161 zł.
W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w 2008 r. nastąpiła zmiana umowy spółki. Podwyższono wartość wkładów m. in. poprzez wniesienie przez wspólników wkładów niepieniężnych w postaci ich wierzytelności wobec spółki. Skarżąca przedstawiła okoliczności powstania tych wierzytelności. Wskazała, że w 2003 r. i 2005 r. zostały wniesione dopłaty, od której to czynności uiszczono podatek od czynności cywilnoprawnych. W 2006 r. podjęto uchwałę o zwrocie dopłat wspólnikom. Do zwrotu jednak nie doszło, gdyż zawarli oni ze spółką umowy pożyczki, których wykonanie nastąpiło poprzez potrącenie wierzytelności wspólników z tytułu zwrotu dopłat z wierzytelnością spółki o przekazanie pożyczki. Umowy te korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. W 2006 r. zmieniono nazwę spółki, zaś w 2007 r. doszło do przekształcenia spółki w spółkę komandytową.
Odwołując się do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, ze zm.), spółka stanęła na stanowisku, że wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności wspólników z tytułu udzielonych spółce pożyczek, nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu zmiany umowy spółki. Wywiodła mianowicie, że nie stanowi zmiany umowy spółki wniesienie wkładu, którego wartość nie powoduje zwiększenia majątku spółki, co jej zdaniem, miało miejsce w niniejszej sprawie. Aktywa spółki pozostały bowiem takie same. Spółka nadal korzysta z pieniędzy otrzymanych od wspólników które znajdowały się w jej posiadaniu przed podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki. Zmienił się jedynie tytuł uprawniający ją do dysponowania tymi pieniędzmi.
Decyzją z 19 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Stwierdził, że podjęta w 2008 r. uchwała o zmianie umowy spółki zmieniła - wbrew stanowisku Skarżącej - jej stan majątkowy. Wygasło bowiem zobowiązanie spółki wobec wspólników, wskutek czego nie musiała ona zwracać uzyskanych pożyczek, zaś wierzytelność jaką z tego tytułu posiadali wspólnicy została przekazana na zwiększenie ich udziałów w spółce.
Dodatkowo organ I instancji zauważył, że art. 6 ust. 9 pkt 5 i 6 ustawy podatkowej nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania. W myśl bowiem przepisów przejściowych przepisy powyższe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. dotyczyły sytuacji, kiedy zarówno pożyczki udzielone spółce przez wspólnika, jak również dopłaty, miały miejsce po 1 stycznia 2007 r. W niniejszej sprawie do obu tych czynności doszło przed tą datą.
Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 2 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Decyzją z 18 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przypomniał, że wniesienie lub podwyższenie wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.
Odwołując się do art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy zauważył, że elementem istotnym umowy pożyczki jest obowiązek jej zwrotu. Z chwilą wydania przedmiotu pożyczki przechodzi on na własność biorącego. Wówczas to powstaje roszczenie dającego o zwrot przedmiotu pożyczki. Z tego też powodu pożyczka udzielona spółce księgowana jest zarówno w pozycji aktywów jak i pasywów. Nie można zatem stwierdzić, że kwota pożyczki, która ze swej istoty podlega zwrotowi, zwiększyła mienie spółki. Wniesienie do niej aportu niepieniężnego w postaci wierzytelności spowodowało zmniejszenie pasywów spółki, powodując zwiększenie jej majątku.
Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki dokonana w 2008 r. związana była bowiem z podwyższeniem wkładów w spółce osobowej, a nie - jak o tym stanowi powołany przepis - z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. W sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 6 tej ustawy, gdyż dotyczy on spółek kapitałowych, a nie osobowych.
W skardze do WSA spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, wskazując jako naruszone art. 72 § 1 pkt 2 i art. 74a Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że co prawda wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczek skutkowało wyksięgowaniem kwoty tego zobowiązania z pasywów, to jednak ta sama kwota została zaksięgowana w pasywach spółki jako kapitał podstawowy stanowiący równowartość wkładów wspólników. Tym samym suma pasywów po wniesieniu wkładów była równa sumie pasywów przed dokonaniem zmiany umowy spółki, czego dowodem jest bilans. Skoro zatem nie doszło do zmniejszenia pasywów, nie nastąpiło także zwiększenie majątku, a co za tym idzie nie miała miejsca zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił wniesioną skargę.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że rozstrzygnięcia wymagał problem, czy wg stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., w przypadku podwyższenia wkładów w spółce komandytowej polegającego na wniesieniu wkładów pieniężnych i niepieniężnych - w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujących wspólnikom wobec spółki - w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należało uwzględnić wartość tych wierzytelności.
Odwołując się do obowiązujących w 2008 r. regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd wskazał, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt. 2 w/w ustawy umowa spółki oraz jej zmiany podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważała się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej). Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowej stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania odliczało się m.in. wartość wkładów do spółki wynikającą z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności.
Wkłady niepieniężne stanowiły wierzytelności wspólników - komandytariuszy przysługujące im od spółki z tytułu udzielonych pożyczek; były to zatem prawa majątkowe. Wartość tych wierzytelności wyrażona została w uchwale wspólników spółki w kwotach pieniężnych. Prawa majątkowe uprawniające do świadczeń pieniężnych z istoty swojej stanowią przysporzenie wierzyciela zwiększające jego majątek.
W ocenie WSA w zaistniałym stanie faktycznym nie ma żadnego uzasadnienia dla zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 5 lub 6 ustawy podatkowej. Błędne jest stanowisko spółki, że żądanie stwierdzenia nadpłaty uzasadnia celowościowa wykładnia przepisów wyżej wymienionej ustawy. Przepisy podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Nie można obciążyć podatnika podatkiem, jeżeli nie wynika to wprost z przepisów ustawy, ale także, że nie można rozszerzająco interpretować przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.
Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego:
- - art. 6 ust 1 pkt 8 lit. b w związku z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k oraz pkt. 2, jak również art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wkłady niepieniężne wspólników stanowiące wierzytelność wspólników-komandytariuszy w stosunku do spółki z tytułu umów pożyczki z dnia 8 grudnia 2006 r. powiększyły majątek spółki,
- - art. 6 ust 9 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez nie zastosowanie i wskutek uznania, że nie ma żadnego uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym dla zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego w zakresie dotyczącym wykładni prawa.
Na wstępie należy zauważyć, że przy niekwestionowanym stanie faktycznym, istota sporu dotyczy udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie wkładów w spółce komandytowej, w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujących wspólnikom wobec spółki, jako powodujących podwyższenie kapitału zakładowego stanowiło, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku, przedmiot opodatkowania na podstawie art. 1 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś podstawę opodatkowania stanowił art. 6 ust.1 pkt 8 lit.b tej ustawy, jak przyjęły organy podatkowe, a co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.
Argumentacja zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej oparta na treści art. 28 k.s.h i art. 44 k.c. sprowadzająca się do twierdzenia, że wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci wierzytelności nie zwiększyło aktywów spółki, gdyż spółka "nie nabyła ani prawa własności, ani innych praw majątkowych, a co za tym idzie, jej majątek nie zwiększył się", nie mogła zostać uwzględniona. Na zmianę tej oceny nie miał także wpływu fakt braku zmiany stanu aktywów spółki – potwierdzony bilansem i bilansem skróconym sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2008 roku i 25 kwietnia 2008 roku.
Zgodnie bowiem z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Z kolei z uwagi na treść art. 28 k.s.h. oczywistym jest, że wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia jest majątkiem spółki a nie wspólników.
Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W art. 1 ust. 1 ustawy podatkowej zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k).
Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podatkowej jest w spółkach kapitałowych wartość wkładów powiększających majątek spółki kapitału, o którą podwyższono kapitał zakładowy.
W doktrynie również przyjęto, że wkład do spółki może także polegać na przeniesieniu wierzytelności. Przeniesienie takich praw zależy od tego, czy są to uprawnienia przenoszalne. Prawa nieprzenoszalne nie mogą być w zasadzie wniesione jako wkład do spółki (Grzybowski, w: System pr. cyw., t. III, cz.2, s.811).
A zatem podzielić należy pogląd WSA, że efekt confusio nie może być traktowany w kontekście art. 6 ust.1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako brak powiększenia majątku spółki.
Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2, poprzez nie zastosowanie art. 6 ust.9 pkt 5 ustawy podatkowej, ponieważ nie miało w tej sprawie także wyłączenie przewidziane w tym przepisie.
Wcześniejsze opodatkowanie czynności cywilnoprawnych (art. 1 pkt 1 ust.1 lit.b powoływanej ustawy) tj. umów pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólników, nie można utożsamiać z opodatkowaniem umowy spółki (art. 1 ust.1 pkt 1 lit.k oraz pkt 2 w zw. z art. 1 ust 3 pkt 3 i art. 6 ust.1 pkt 8 lit.b).
Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą tj. wymieniona w art. 1, a nie jej przedmiot, którego dotyczy (np. wniesienie wkładu czy umowy pożyczki) nawet w sytuacji gdy przedmiot tych umów jest jednakowej wartości. Czym innym jest bowiem kwalifikacja podatkowoprawna umowy cywilnoprawnej, a czym innym jej przedmiot, który w przedmiotowej sprawie nie wyznacza zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani też nie decyduje o kwalifikacji podatkowoprawnej spornej czynności w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z tych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.