Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Kr 1900/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez T. T. i A. T. (zwanych dalej skarżącymi) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzjami z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie.
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 3 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać rozszerzony o ustalenia w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach poprzedzających 2007 r.
3. Pismami z dnia 18 października 2013 r. skarżący skierowali do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającym je decyzjami organu pierwszej instancji.
Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:
- - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji tego organu w całości i umorzenia postępowania,
- - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do jego zastosowania oraz wobec istotnych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją.
W uzasadnieniu skarg wskazano, że organ odwoławczy polecając przeprowadzenie postępowania ustalającego stan posiadania środków pieniężnych na koniec 2006 r. zobowiązał organ pierwszej instancji do działania bez podstawy prawnej, gdyż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w tamtym roku w dniu 27 sierpnia 2013 r. utracił moc obowiązującą na skutek wyroku TK (SK 18/09). Brak możliwości ustalenia stanu środków w 2006 r. wyklucza w ocenie skarżących możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, dotyczącego lat 2007-2008. Nawet jednak gdyby było to możliwe, to zdaniem skarżących organ powinien był wydać decyzję merytoryczną, a braki postępowania dowodowego uzupełnić albo samodzielnie albo zlecając organowi pierwszej instancji podjęcie stosownych czynności w trybie art. 229 ord. pod.
Skarżący zauważyli ponadto, że w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie SK 18/09 wskazano, że również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją, wobec czego nie powinien on znaleźć zastosowania. Nawet gdyby jednak miał zostać zastosowany należy zauważyć, że ten przepis obliguje podatników wyłącznie do uprawdopodobnienia, że wykazana przez organ nadwyżka wydatków nad dochodami pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ nie może zatem przerzucać w tym zakresie pełnego ciężaru dowodu na podatników.
- 4. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargi podniósł, że skarżący dążyli do wykazania, iż organ I instancji dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i temu służyły dołączane dokumenty.
Prawidłowym działaniem organu odwoławczego powinno być odniesienie się do twierdzeń skarżących i zbadanie, czy dokonana ocena materiału dowodowego przez organ I instancji - również w świetle dodatkowej dokumentacji - była prawidłowa. Dopiero po dokonaniu takiej oceny organ odwoławczy mógł stwierdzić, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tymczasem - jak wynika z zaskarżonych decyzji - organ odwoławczy w ogóle nie podjął jakiejkolwiek próby zbadania prawidłowości dokonanej oceny dowodów. Stwierdził jedynie, że skoro strona przedkłada dodatkowe dowody, to należy uchylić zaskarżone decyzje i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił przy tym, dlaczego samodzielnie nie może przeprowadzić wnioskowanych dowodów, aby zbadać, czy dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonych dowodów była prawidłowa.
Tym samym organ odwoławczy bezzasadnie uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia odwołań, nie uzasadniając szczegółowo, dlaczego należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające przed organem I instancji. Skarżący podnosili, że organy podatkowe nie mają podstaw do prowadzenia postępowania z uwagi na fakt, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, ze skutkiem na dzień ogłoszenia tego orzeczenia w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. Tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy 2007 r. i przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący po dniu 1 stycznia 2007 r. nie został wyeliminowany z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji w dniu orzekania podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na podobne uchybienia obecnie obowiązującego przepisu, lecz formalnie nie wyeliminował go z porządku prawnego.
Sąd pierwszej instancji zalecił, by - ponownie rozpoznając sprawę -Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie musiał zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
- 6. Powyższy wyrok uchylający decyzje skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
- 1) art. 125 § 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od rozstrzygnięcia innego postępowania, toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu ustawy podatkowej polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 18/09 i przyjęcie, że nie istnieją przeszkody do zastosowania tego przepisu w sprawie skarżących.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,
- - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżących organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Sprawa dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W dacie wydania wyroku przez sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygania przez organy podatkowe - był przepisem obowiązującym. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny skierowały pytania prejudycjalne do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności tego przepisu (odpowiednio) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale sprawy wszczęte tymi pytaniami nie zostały do dnia wydania zaskarżonego wyroku rozstrzygnięte.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w pierwszej instancji prawidłowo jednak uznał, że rozpoznanie spraw przez Trybunał Konstytucyjny nie miało w tym przypadku znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przede wszystkim ocenie sądu pierwszej instancji zostały poddane decyzje organu odwoławczego, uchylające decyzje organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (w wyniku rozpoznania odwołań zaskarżonymi decyzjami DIS w Krakowie uchylił decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ). Na tym etapie postępowania istotną dla rozstrzygnięcia kwestią - co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - było uprawnienie organu odwoławczego do wydania takiej decyzji na podstawie art. 233 § 2 ord. pod.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, iż w sprawie zachodziła konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Nie wypowiadał się zatem i co do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, bowiem w tym przypadku nie było to możliwe i konieczne. Oceniał jedynie prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego. Nie istniała zatem bezpośrednia - ani nawet pośrednia - zależność pomiędzy oceną przez Trybunał Konstytucyjny zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, a rozstrzygnięciem sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wobec niewyjaśnienia stanu faktycznego wypowiedź sądu co do prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego byłaby całkowicie przedwczesna, a zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na tym etapie byłoby niecelowe i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015 r., II FSK 1510/14).
Zauważyć ponadto należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 (opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz.1052), stwierdził wprawdzie niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.f.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy (czyli do dnia 6 lutego 2016 r.). W okresie odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował - biorąc pod uwagę powody, dla których odroczenie to miało miejsce - że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo obalenia domniemania jego zgodności z ustawą zasadniczą, może stanowić podstawę materialnoprawną orzeczeń organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2666/14 z dnia 28 listopada 2015 r., II FSK 2603/14).
Ponadto przed datą utraty mocy obowiązującej tego przepisu na mocy art.1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został uchylony, a na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do spraw niezakończonych dotyczących opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zastosowanie mają przepisy rozdziału 5a) u.p.d.o.f., dodane art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że nadal istnieje podstawa materialnoprawna do ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik osiągnął przychody z tego rodzaju źródeł (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 2213/14).
Wskazany stan prawny - istniejący na dzień rozpoznania skargi kasacyjnej – również potwierdza niecelowość zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie miałoby wpływu na wynik tej sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał także podstaw do uznania, że w sprawie skarżących, z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipa 2013 r., w sprawie SK 18/09 (Dz, U. z 2013 r., poz. 985), art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie skarżących. Jak wskazano wyżej, ocena zastosowania tego przepisu - wobec nieustalenia stanu faktycznego sprawy - byłaby przedwczesna. Ponadto od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis ten miał inną treść niż art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Jednocześnie to ten ostatni stan prawny był poddany kontroli Trybunału w sprawie SK 18/09. Nie było zatem podstaw do zastosowania wprost orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Nie zachodził tu bowiem przypadek tzw. oczywistej niekonstytucyjności, uprawniającej sąd do samodzielnej oceny zgodności danego przepisu z Konstytucją RP i odmowy jego zastosowania (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich z 2003 r., nr 2, s.73-75, M. Wiącek, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA z 2007 r., nr 1, poz. 3).
Zmiana treści przepisu, dokonana od dnia 1 stycznia 2007 r. nie była zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09, z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10). Trybunał Konstytucyjny nie miał ponadto wątpliwości, wydając wyrok w sprawie
P 49/14, że kwestia zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. wymagała odrębnego rozstrzygnięcia.
8. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów należy wskazać, że mimo wyniku sporu, Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobowiązany do orzekania o kosztach postępowania. W przypadku bowiem oddalenia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego od wyroku uwzględniającego jego skargę, przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu (art. 204 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania dopuszczalne jest zaś wyłącznie w orzeczeniu uwzględniającym skargę i w przypadkach, o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. (art. 209 p.p.s.a.).