Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 października 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wzmiankowanym powyżej rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 listopada 2009 r. i określił J. i i U. S. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 10.033 zł. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, uwzględnił niektóre wydatki (koszty reprezentacji i reklamy, ubezpieczenia, spłaty odsetek oraz prowizji bankowych) na łączną kwotę 7.369,02 zł jako koszty uzyskania przychodów.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że głównym przedmiotem sporu była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji, korekta kosztów uzyskania przychodów, wykazanych przez wspólników spółki cywilnej "C.", polegająca na nieuznaniu jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa w P., spółce z o.o. "V." i spółce z o.o. "C." w łącznej kwocie 247.843,42 zł. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy powołał się na materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Tarnowie (...) oraz Prokuraturę Okręgową w Katowicach (...). Zdaniem organu odwoławczego, wspólnicy spółki cywilnej "C." nie mogli nabyć paliwa zgodnie z zakwestionowanymi fakturami tj. zarówno od firmy "C.", jak i od firm prowadzonych przez P. C.; firmy te trudniły się jedynie wystawianiem faktur na paliwo, które do nich nie należało. Sporne faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzn. zdarzeń polegających na transakcjach kupna-sprzedaży, we wskazanych w tych fakturach ilościach, paliwa między wskazanymi w nich podmiotami, tym samym nie mogły stanowić dokumentu potwierdzającego poniesiony przez stronę wydatek.
W konsekwencji wydatki na zakup paliwa - w ocenie organu- nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że żaden ze wspólników spółki cywilnej "C." nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie przedmiotowego paliwa, a zebrane materiały wskazują, że były to produkty ropopochodne, nielegalnie wprowadzane do obrotu gospodarczego. Tym samym - w opinii organu drugiej instancji - nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu sprzedanego paliwa. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru, obok prowadzonego legalnie.
Według Dyrektora Izby Skarbowej, możliwe było natomiast ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez wspólników badanej spółki dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Skarżący zarzucili naruszenie wszystkich przepisów wymienionych w odwołaniu, a nadto: naruszenie art. 120, 121, i 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności na dowolnym przyjęciu, że kontrahenci,,C." s.c. nie byli właścicielami nabytych przez podatnika towarów, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu, art. 535 K.c. w związku z art. 155 § 1 i 2 K.c., poprzez błędną interpretację tych przepisów i błędne przyjęcie, że pomimo faktycznego wydania towaru nie nastąpiło przejście jego własności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby merytoryczną prawidłowość zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - stwierdził, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ogólne zasady zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i powołał art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że aby wydatki strony skarżącej na zakup paliwa mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów, musiałyby być spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc wydatki powinny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Zaakcentowano także, że wydatki muszą być udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Muszą to być więc faktury odzwierciedlające konkretne (rzeczywiste) zdarzenie gospodarcze.
Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, pozbawiającego podatników prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, legło ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu otrzymane od firmy P. oraz spółek z o.o. "V." i "C." faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistego przedmiotu transakcji i rzeczywistego dostawcy paliwa. Organy podatkowe ustalenie to wywiodły w oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności - akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Tarnowie (...) oraz w Katowicach (...). Szczegółowe przeanalizowanie tych ustaleń, przedstawione obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczej, w ocenie Sądu, dawało pełną podstawę do uznania przez organy podatkowe, że w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści zakwestionowanych faktur.
Jeżeli podmioty, które wystawiały faktury nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa, to faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie przez spółkę "C." wydatków w kwotach z nich wynikających. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, uznając, co należy powtórzyć, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego czy też nielegalnego źródła
Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, mając na uwadze treść art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów: art. 151 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek stanowiących podstawę do odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów s.c. "C." wydatków na zakup paliwa w P. oraz Spółkach z o.o. "V." i "C. – J." w łącznej kwocie 247.843.42 zł., w konsekwencji błędną kontrolę legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych (bezzasadne tolerowanie błędu organów podatkowych w zakresie podstaw kwestionowania rzetelności dokumentacji księgowej) mając na względzie faktyczne wystąpienie wszystkich przesłanek pozwalających skarżącym na zaliczenie poczynionych wydatków w koszty uzyskania przychodu, co spowodowało oddalenie skargi strony na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a., a więc niewłaściwe rozstrzygnięcie Sądu wskutek niezastosowania art. 145 §1 p.p.s.a.;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- a) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art.3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę w zakresie kompletności i pełnego zebrania materiału dowodowego, w konsekwencji naruszenie zasady oceny prawidłowości działania organów podatkowych na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowo administracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz
- b) poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz faktycznie zebrały pełny materiał dowodowy, szczególnie w kontekście okoliczności, że:
- - podmioty, których faktury zostały u skarżących zakwestionowane dokonywały również zakupów i sprzedaży "legalnych", a mimo to organy podatkowe celem ustalenia faktycznego charakteru kwestionowanych transakcji nie tylko nie dokonały sprawdzenia u podmiotów sprzedających zaksięgowania spornych faktur w ramach tzw. kontroli krzyżowej, ale nawet odmówiły wnioskom skarżących co do bezpośredniego przesłuchania osób odpowiedzialnych z ramienia tych podmiotów;
- - w żadnym fragmencie uzasadnienia wyroku nie wskazano na czym faktycznie oparto tezę, iż "w sprawie nie doszło do faktycznego obrotu towarem" tj. czy odmowa zaliczenia wydatku w koszty podatkowe ma podstawę w: oszukańczym wskazaniu podmiotu sprzedawcy, faktycznym braku dostawy towaru, braku dowodu faktycznego poniesienia kosztu (wydatku), braku potwierdzenia sprzedaży w dokumentach księgowych sprzedającego, braku dowodów nabycia towaru przez sprzedającego, innych przyczynach.
Skarżący wskazali, że w sytuacji kiedy sprzedający dokonywali obrotu paliwami zarówno pochodzenia legalnego, jak i nielegalnego (co wynika z akt spraw karnych), a przedstawiciel Izby Skarbowej w K. na rozprawie przed WSA w dniu 7 kwietnia 2011 r. nie wykluczył, że partie paliwa sprzedane firmie "C." pochodziły z legalnych źródeł oraz, że transakcje te były w firmach "C." i P. C. zaksięgowane i odprowadzono od nich podatek - trudno jest bez dogłębnego i szczegółowego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy w sposób uzasadniony zdecydować o odmowie zaliczenia w koszty podatkowe poniesionych przecież wydatków.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Postanowieniem z dnia 12 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną w części dotyczącej U. S. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Badając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że sprowadza się on w istocie do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentacji skarżącego.
Przede wszystkim nie można zgodzić się z tezą, że przez zaaprobowanie ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym, tj. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem i orzekł o legalności zaskarżonej decyzji, postąpił zgodnie z normami zawartymi w tych przepisach. Okoliczność, że treść tego orzeczenia nie odpowiadała oczekiwaniom skarżącego, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu wskazanych przepisów.
Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. przez niedostrzeżenie, że w sprawie doszło do uchybienia normom regulującym postępowanie dowodowe. Z oceną taką nie można się zgodzić, gdyż, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd słusznie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Spór dotyczył okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania, to jest ustalenia, czy zdarzenia, z których skarżący wywodził zadeklarowaną wysokość kosztów uzyskania przychodów, faktycznie miały miejsce.
Należy przy tym podkreślić, że uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów, musi mieć podstawę w rzeczywistych i sprecyzowanych w sposób szczegółowy zdarzeniach gospodarczych, których zaistnienie powinno zostać udowodnione. Chodzi zatem o wykazanie, że określona transakcja gospodarcza, określona podmiotowo i przedmiotowo, miała rzeczywiście miejsce. Obowiązek prowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest wyłączony przez sam fakt udokumentowania określonych zdarzeń za pomocą dokumentów przedstawionych przez podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wymagają dokumentowania określonych zdarzeń istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia, to samo przedstawienie dokumentu, np. w postaci faktury, nie dowodzi jeszcze w sposób niepodważalny, że stwierdzone nim okoliczności rzeczywiście miały miejsce.
W konkretnej sprawie może zaistnieć konieczność zbadania, czy do udokumentowanych transakcji faktycznie doszło i czy ich przebieg pozwalał na uwzględnienie wynikających z nich wydatków bądź przysporzeń w podstawie opodatkowania. Na mocy ogólnych i szczególnych przepisów postępowania podatkowego (por. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) obowiązki w zakresie dokonania takich ustaleń ciążą na organie podatkowym, co nie oznacza, że podatnik powinien zachowywać bierność. W przypadku bowiem zdarzeń, o których szczegółową wiedzę może mieć przede wszystkim sam podatnik, będący uczestnikiem obrotu gospodarczego, obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie dokładnego ustalenia podstawy opodatkowania ciąży na podatniku.
Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzone w jej ramach postępowanie dowodowe doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku, że przedstawione przez skarżąceg faktury dotyczyły transakcji, które, w okolicznościach w nich określonych, w istocie nie miały miejsca. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd dokładnie i precyzyjnie rozważył wszystkie okoliczności sprawy i podał przekonywującą argumentację, potwierdzającą prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe tezy, że faktury, na podstawie których skarżący dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze. Organy podatkowe wykazały bowiem w toku postępowania, że kontrahenci wykazani w dokumentach jedynie firmowali działalność innych podmiotów, sami zaś nie byli faktycznie stronami transakcji zawieranych przez spółkę. Ponieważ zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, ze analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do słusznego wniosku, że podstawa opodatkowania została ustalona przez organy podatkowe w sposób prawidłowy.
Nietrafiony okazał się także zarzut naruszenia przepisów naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten jest wadliwy konstrukcyjnie, i to z dwóch powodów. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej powołuje w jego ramach także przepisy proceduralne i ustrojowe, które ewentualnie zgłoszone powinny zostać w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Po drugie, zarzut ten ma w istocie charakter pochodny względem zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy, poczynionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Treść zarzutu, w ramach którego skarżący kwestionuje sposób zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje, że jego zamiarem jest wyłącznie podważenie oceny materiału dowodowego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie zgłoszenie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponieważ, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07), zarzut ten uznać należało za nietrafiony.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny, wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.