Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 219/07

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 1540/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił J. T. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 rok w wysokości 47 077,50 zł. Pismem z dnia 12 maja 2003 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r. na podstawie art. 240 §1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60), gdyż nie brała w nim udziału nie z własnej winy oraz wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydawał decyzje. Po wznowieniu postępowania (postanowienie z dnia 30 grudnia 2004 r.), decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił uchylenia decyzji z dnia 8 kwietnia 2002 r.

Decyzją z dnia 16 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 grudnia 2005r.

Odnosząc się do podstaw wznowienia wskazywanych przez stronę w zakresie nie brania przez nią udziału w postępowaniu nie z własnej winy organ odwoławczy stwierdził, że przesłankę tę należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy stronie stworzono możliwości prawne podejmowania przez nią czynności, następnie zbadać, czy brak udziału strony w postępowaniu nie wynikał z jej winy, co może wystąpić w przypadku, gdy strona nie została dopuszczona do uczestnictwa oraz gdy strona prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania nie mogła wziąć udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 25 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia źródeł przychodów stanowiących pokrycie wydatku poniesionego w 1999 roku na nabycie nieruchomości. Postanowienie to zostało doręczone dorosłemu domownikowi D. T. w dniu 12 lutego 2001 r. Tak więc skarżąca wiedziała o wszczęciu postępowania podatkowego. W piśmie z dnia 28 lutego 2001 r. złożyła oświadczenie o źródłach dochodu, które pozwoliły zakupić jej nieruchomość.

Następnie Urząd Skarbowy wyznaczył podatniczce trzydniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie poniesionych wydatków i dochodów za lata 1996 -1999. Pismo to nie zostało jednak odebrane przez podatniczkę. Ponadto organ podatkowy dwukrotnie wzywał skarżącą 12 lipca i 3 września 2001r./ do określenia kwoty wygranych w totalizatorze. Pisma te również nie zostały odebrane przez adresata. Matka podatniczki odmówiła przyjęcia korespondencji i wystosowała pismo do organu informując, że córka po ukończeniu studiów nie zamieszkuje w domu. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał wymienioną korespondencję za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym, że w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu. Skoro skarżąca tego nie uczyniła niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania lub pobytu.

Ustosunkowując się natomiast do drugiej z przywołanych przesłanek wznowienia postępowania (wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję) organ odwoławczy wskazał, że jako nowe okoliczności skarżąca przedstawiła, że:

1. - w latach 1986 - 1995 otrzymała od ojca R. T. znaczne darowizny pieniężne w dolarach amerykańskich, które przekazywane były na konto bankowe jej matki D. T., gdyż ona była wówczas niepełnoletnia i nie posiadała własnego konta bankowego. Dysponowała tymi środkami pod kontrolą matki;
2. - w latach 1986 1995 otrzymała od Z. D. darowizny pieniężne w wysokości 2.400 USD.

Na potwierdzenie wskazanych okoliczności przedstawiono oświadczenia złożone przez R. T. i Z. D. przed notariuszem publicznym w Nowym Jorku oraz niekompletne dokumenty bankowe. Przedłożone dowody zdaniem organu nie wyjaśniały, jakie kwoty i w jakich terminach były przekazywane. Strona nie przedstawiła zaświadczenia z banku potwierdzającego wypłatę kwoty z konta matki (jak wynika z oświadczenia R. T.), umów darowizny, (jak się okazało nie zostały sporządzone), czy dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy z zagranicy na konto bankowe w Polsce. Przedstawione wraz z wnioskiem szczątkowe dokumenty bankowe odzwierciedlały jedynie stan konta na dzień 22 listopada 1996 r. (56.000,30 USD), przeksięgowania na lokaty terminowe, wypłaty kwot odsetek i saldo na dzień 31 stycznia 1998 r. Zdaniem organu saldo bankowe na dzień 31 stycznia 1998 r. nie jest wystarczającym dowodem ponieważ z niego nie wynika kiedy i w jakiej wysokości podjęto pieniądze z konta, jak również nie można wykluczyć faktu, że pieniądze te zostały zlokalizowane na innym rachunku bankowym lub wydane na inne cele.

Bez wpływu na ocenę zgłaszanych okoliczności nie pozostaje również fakt, iż zakup nieruchomości dokonywany był we wrześniu i październiku 1999 r., natomiast na rachunku bankowym na koniec stycznia 1998 r. pozostała tylko kwota 2.719,94 USD. Ponadto na ocenę zgłaszanych dowodów mają wpływ składane przez skarżącą oświadczenia w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 8 kwietnia 2002 r., z których wynika, że za nabytą nieruchomość zapłaciła pieniędzmi pochodzącymi z wygranych w Totalizatorze Sportowym oraz wynagrodzeniem za pracę, a także z wynagrodzenia za praktyki zawodowe. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał zgłoszone okoliczności za niewiarygodne i tym samym pozostające bez wpływu na treść decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2006 r. J. T. podniosła, że organ podatkowy błędnie ustalił, iż nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że organ prowadzący postępowanie był wielokrotnie informowany o jej nieobecności. Powinien zatem zgodnie z art. 138 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej, a w przypadku konieczności podjęcia niezbędnych czynności winien wyznaczyć przedstawiciela uprawnionego do działania w postępowaniu do czasu wyznaczenia dla niej przedstawiciela przez sąd. Wobec nie podjęcia tych czynności przez organ podatkowy nie można mówić, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że organy nie wskazały racjonalnych przyczyn dla których odmówiły wiary oświadczeniom R. T. i Z. D. zwłaszcza, że oświadczenia te zostały złożone przed notariuszem, a więc mają taką samą moc dowodową, jakby zostały złożone osobiście do protokołu przed organem podatkowym.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie branie przez stronę udziału w postępowaniu nie z własnej winy jest wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania lub jego części. Następnie wyjaśniono, że wznowienie z tej przyczyny jest ograniczone podmiotowo i czasowo - może nastąpić wyłącznie na żądanie strony i tylko w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) Według Sądu pierwszej instancji skarżąca składając w dniu 29 sierpnia 2002 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 8 kwietnia 2002 r. wiedziała o wydaniu decyzji.

Zatem złożenie w dniu 12 maja 2003 r, wniosku o wznowienie postępowania nastąpiło po upływie ustawowego terminu. Nadto Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy, gdyż w dniu 28 lutego 2001 r. złożyła osobiście oświadczenie o źródłach dochodów, które pozwoliły jej dokonać zakupu nieruchomości, a więc znała treść postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 25 stycznia 2001 r. Kolejne pisma w postępowaniu nie były przez nią odbierane, dlatego doręczenie korespondencji następowało w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że ustanowienie w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej kuratora dla osoby nieobecnej następuje w sytuacji gdyby skarżąca od początku postępowania była nieobecna, a organ pod jej nieobecność prowadził postępowanie. Zaniechanie przez skarżącą powiadomienia organu podatkowego w trakcie postępowania o opuszczeniu dotychczasowego miejsca zamieszkania pozwalało organowi uznać korespondencję za doręczoną skutecznie (art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W tych okolicznościach sprawy zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że skarżąca, nie brała udziału w sprawie nie z własnej winy.

Odnosząc się do przywołanej we wniosku przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w ocenie organu odwoławczego zgłoszone przez skarżącą nowe dowody są niewiarygodne i nie pozwalają uznać, że wykazała ona źródła przychodów, które pozwoliły jej pokryć koszty zakupu nieruchomości, a tym samym nie można tych dowodów uznać za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sam fakt posiadania na koncie bankowym należącym do ojca skarżącej kwoty 56.000 USD w okresie 3 lat przed dokonanymi transakcjami nie może przesądzać, że część z tych pieniędzy była w dyspozycji skarżącej w 1999 r. gdy dokonywała zakupu nieruchomości. Trudno również uznać za wiarygodne twierdzenia matki skarżącej, iż na półtora roku przez zakupem nieruchomości wypłaciła pieniądze z oprocentowanego konta z myślą o zakupie przez skarżącą nieruchomości. Nadto na ocenę wiarygodności nowych dowodów wpłynęło stanowisko skarżącej w toku postępowania wymiarowego, gdzie twierdziła, że pieniądze na zakup nieruchomości uzyskała głównie z wygranej w Totalizatorze Sportowym.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2006 r. J. T. podniosła zarzut naruszenia:

1. 1. przepisów postępowania:
2. a. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi dotknięte było wadą naruszenia prawa materialnego, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz wadą naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.;
3. b. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego orzeczenia;
4. 2. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, na skutek nie zebrania pełnego materiału dowodowego, nierzetelnej analizy i oceny zgromadzonych dowodów oraz nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wskazano, że zarzut braku czynnego udziału strony w postępowaniu został po raz pierwszy podniesiony przez skarżącą już w piśmie z dnia 29 sierpnia 2002 r. skierowanym przez jej pełnomocnika do Izby Skarbowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Obowiązkiem tego organu było zatem zgodnie z art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej przekazanie podania w tej części organowi właściwemu, tj. Urzędowi Skarbowemu w P. Ponadto zwrócono uwagę, że w momencie wniesienia tego zarzutu nie obowiązywał jeszcze jednomiesięczny termin, o którym mowa obecnie w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia wskazano, że skarżąca nie była prawnym dysponentem konta, na które ojciec przekazywał jej darowizny. Jedynym środkiem dowodowym dostępnym dla skarżącej było uzyskanie oświadczenia od matki. Posługując się nim skarżąca wykazała, że to z wypłaconych na przełomie lat 1997 i 1998 pieniędzy sfinansowała zakup nieruchomości.

Ponadto stwierdzono, że skoro organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do rzetelności oświadczenia matki skarżącej, która to kwestia w niniejszej sprawie okazała się kluczowa, powinny przesłuchać ją jako świadka. Inna jest bowiem moc dowodowa oświadczenia składanego przez osobę nie będącą stroną sprawie (w odróżnieniu np. od oświadczenia strony, które na mocy art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania), a inna moc dowodowa zeznania składanego przez świadka po pouczeniu go, na podstawie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Pomimo przesłania skargi kasacyjnej pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie została nadesłana odpowiedź. Obecny na rozprawie przed NSA w dniu 1 kwietnia 2008 r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie zauważyć należy, iż skarga kasacyjna J. T. odnosi się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2006r., sygn. akt: II SA/Wa 1540/06, którym kontrolowana była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 i następne Ordynacji podatkowej).

Trafnie Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, który toczy się tylko w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - kwalifikowane wady procesowe, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania, ale szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. Przedmiotem tego postępowania nie może być więc powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy (gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji), ale stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok: NSA z dnia 15.02.2007r., II FSK 278/06, Lex nr 307527; WSA w Olsztynie z dnia 6.04.2005 r., I SA/Ol 71/05).

Ocenie Sądu pierwszej instancji podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił wystąpienie w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej - na które powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Z kolei skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wymierzonym przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, co wynika z art. 173 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że zawarte w tym środku zaskarżenia zarzuty muszą dotyczyć uchybień postępowania sądowoadministracyjnego. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartych w niej wniosków, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, która w spornej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej zostaną więc ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach tych zarzutów z uwzględnieniem specyfiki postępowania wznowieniowego i kryteriów kontroli stosowanych przez sądy administracyjne I instancji.

W rozpatrywanej sprawie - pełnomocnik skarżącej J. T., w zarzutach skargi kasacyjnej wskazała na obie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W ramach naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, aby skutecznie podważać skarżone rozstrzygnięcie, musi wskazywać na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd pierwszej instancji i określać, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów oraz jaka powinna być wedle skarżącego wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Naruszenia przez Sąd I instancji wskazanej normy prawa materialnego -art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - skarżąca upatruje w niewłaściwej ocenie zgodności decyzji z prawem, wynikającej z przyjęcia przez skład orzekający, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Naczelny Sąd Administracyjny - uznał ten zarzut za oczywiście bezzasadny. Nie jest w sprawie sporne i nie kwestionuje tego sama skarżąca, że Sąd pierwszej instancji nie stosował przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który odnosi się do sposobu ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł. Przedmiotem postępowania przed Sądem I instancji w rozpatrywanej sprawie było badanie, czy decyzja organu podatkowego drugiej instancji uznająca, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia (po wznowieniu) decyzji ostatecznej - została wydana bez naruszenia prawa. Co więcej, w postępowaniu, które dotyczyło wznowienia postępowania, rozważane były jedynie prawne aspekty (art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej) wzruszenia w trybie nadzwyczajnym - ostatecznej decyzji (wydanej na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji w trakcie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia (dotyczącego wznowienia postępowania) nie oceniał merytorycznej poprawności decyzji (ostatecznej) ustalającej zobowiązanie od dochodów z nieujawnionych źródeł. Nie stosował więc w żadnym zakresie, ani nie oceniał poprawności zastosowania przez organy (w innym postępowaniu) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie był więc w ogóle przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, ponieważ nie był on stosowany nawet przez organy podatkowe, a zatem - nie mogło dojść do jakiejkolwiek formy jego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji, kierowanie do Sądu pierwszej instancji zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie tylko nie miał, ale nie mógł mieć zastosowania w sprawie - jest całkowicie pozbawione racji. Z podanych wyżej względów, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) uznać należało za bezpodstawny.

W zakresie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - skarżąca podniosła:

1. 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi dotknięte było wadami:
2. - naruszenia prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., oraz
3. - naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o której mowa w art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.;
4. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu.

Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skarga kasacyjna musi wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz uzasadniać twierdzenie, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć mają naruszenia prawa (procesowego lub materialnego) jakiego dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji badając legalność decyzji organu.

W pierwszej grupie zarzutów procesowych - opartych na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. skarżąca kwestionuje, że mimo naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - nie uwzględniono skargi, dzieli ten zarzut na dwa oddzielne:

Po pierwsze - zarzuca, że oddalono skargę (art. 151 p.p.s.a) chociaż postępowanie prowadzone przed organami było dotknięte wadą naruszenia prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Autorka skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak na czym polegało naruszenia prawa materialnego, ani jaki przepis został naruszony. Nie uzasadnia też, jak tego wymaga sformalizowany charakter skargi kasacyjnej - twierdzenia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Po drugie - zarzuca, że nie uwzględniono skargi (art. 151 p.p.s.a), chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi było dotknięte wadą naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. I w tym przypadku autorka skargi kasacyjnej, wbrew takiemu obowiązkowi, nie uzasadnia stawianych zarzutów. Wskazywane przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - należą do grupy norm regulujących postępowanie sądowoadministrcyjne, podnosząc więc naruszenie tych przepisów - należało określić ich wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Konieczności umotywowania zarzutów, wykazania naruszenia i jego wpływu na wynik sprawy - nie zastąpi samo twierdzenie, nie poparte konkretną argumentacją prawną.

Tak wadliwie skonstruowane zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się kontroli Sądu, nie spełniają bowiem wymogów, o których mowa w art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - nie mogły więc skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku.

Kolejny z zarzutów procesowych skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - odnosi się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. Skarżąca wskazując na elementy, jakich (w jej ocenie) nie zawiera zaskarżony wyrok. Podnosi, że Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy, nie przedstawił wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie ustosunkował się do nich oraz nie odniósł się do naruszenia przez organy podatkowe procedury postępowania podatkowego. Z argumentacji jaką skarżąca przytacza na potwierdzenie swoich racji wynika, że oczekiwała ona aby Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku (dotyczącego wznowienia postępowania) do wszystkich szczegółowych kwestii które były przedmiotem postępowania dowodowego i czynności organu administracji w ramach postępowania wymiarowego w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł.

Skarżąca, zdaje się traktować skargę kasacyjną jako zwyczajny środek zaskarżenia, zapominając o rygorach i ograniczeniach prawnych wynikających z przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie: p.p.s.a.). Świadczy o tym treść skargi, koncentrującej się na wadliwości działania organów podatkowych, a nie na ewentualnych błędach postępowania Sądu pierwszej instancji. Tymczasem należy podkreślić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1540/06 - nie dotyczył postępowania wymiarowego, ale postępowania w przedmiocie wznowienia tego postępowania.

Niezależnie zatem od oczekiwań skarżącej, kontrola legalności decyzji wydanej w ramach wznowienia postępowania, mogła dotyczyć jedynie badania i oceny, czy w postępowaniu tym wystąpiły ustawowe przesłanki wznowienia, określone w art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając w skardze kasacyjnej - zarzut procesowy - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - skarżąca zarzuca, że uzasadnienie nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż nie zawiera merytorycznego odniesienia się do wielu przedstawionych przez nią w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów i to uchybienie miało decydujący wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając ten zarzut uznał, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - kwestionującym uzasadnienie wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się w nim szczegółowo nie tylko do przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej), których ocena była istotą kontrolowanego rozstrzygnięcia, ale - co ważne w kontekście podniesionych zarzutów kasacji, Sąd pierwszej instancji odniósł się też do pozostałych zarzutów skargi (choć pretensje te nie dotyczyły bezpośrednio postępowania wznowieniowego), w tym podnoszonych obecnie w skardze kasacyjnej w ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku Sąd jednoznacznie stwierdził, że zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 121 § 1; art.122; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie znajdują potwierdzenia.

Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, co - również w ocenie sądu kasacyjnego - chciała w tym postępowaniu uzyskać skarżąca. W ramach tego postępowania ocenia się jedynie, czy w danej sprawie, wydanie decyzji nie było poprzedzone postępowaniem dotkniętym jedną z wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocenie Sądu pierwszej instancji - w ramach kontroli legalności administracji - podlegały więc okoliczności, czy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że w sprawie objętej przedmiotem postępowania, nie wystąpiły - wskazywane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżąca nie zgłosiła w skardze kasacyjnej żadnych pretensji, o czym świadczy brak zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisu art. 240 i następne Ordynacji podatkowej.

Ponadto okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tylko w takim przypadku mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyby skarżąca wykazała w skardze kasacyjnej, że zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną legalności decyzji wznowieniowej, a nie okoliczności dotyczących wadliwości postępowania wymiarowego. Ponadto, skarżąca nie wykazała istotnego wpływu tak zarzucanych uchybień na wynik sprawy, co już tylko z tej przyczyny wyklucza uwzględnienie tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny - kontrolując w granicach skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji - stwierdza, że z podanych wyżej względów - również zarzut procesowy oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. - nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Co do zawartej w skardze kascyjnej sugestii, że w ramach uprawnień z art. 134 p.p.s.a. Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzyć sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego, to w ocenie Sądu kasacyjnego - uprawnienie to nie oznacza, że "granice danej sprawy" pozwalają na dokonywanie kontroli legalności prawomocnych (niezaskarżonych) rozstrzygnięć podatkowych, wydanych w innych niż kontrolowana sprawach. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w takie kompetencje Sąd administracyjny, działający nie z urzędu, a w wyniku skargi uprawnionego podmiotu (zob. art. 50 u.p.p.s.a.), nie został wyposażony.

Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów - nie zawiera uzasadnionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny - orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm).