Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 04.06.2007 r., złożonym wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2006 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." w O. (Spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 47.709,00 zł. W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2006 r. Spółka wykazała podatek należny w wysokości 47.709,00 zł., natomiast z dokonanej przez nią korekty wynikało, iż zamiast pierwotnie wykazanego dochodu w wysokości 251.101,00 zł, faktycznie wystąpiła strata w wysokości 457.705,75 zł. Jak wynikało z wyjaśnień strony, powstanie straty w miejsce pierwotnego dochodu było spowodowane podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 708.806,62 zł z tytułu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Dodatkowo skorygowano koszty uzyskania przychodu o kwotę 32,47 zł jako koszt poniesiony z tytułu ubezpieczenia OC firmy dotyczącego następnego roku podatkowego tj. 2007r.
W pisemnych wyjaśnieniach do skorygowanego zeznania podano, że w roku 2006 wskutek błędu księgowania były dokonywane zaniżone odpisy amortyzacyjne wprowadzonego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w styczniu 2006 r. budynku handlowo – usługowego. Budynek nabyto w 2003r. a następnie ulepszano na przestrzeni 2004 i 2005r. Wskazano, że wartość początkowa budynku wynosząca 2.267.076,64 zł, została w ciągu 2006r. podwyższona do kwoty 2.541.496,12 zł. Spółka zakwalifikowała budynek do rodzaju 103 według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999r. w sprawie Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.Nr 112 poz.1317) i działając zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) ustaliła 36 - miesięczny okres amortyzacji. Z jej późniejszych wyjaśnień wynikało, że w momencie złożenia pierwotnego zeznania za 2006 r. błędnie zaksięgowała amortyzację tego budynku przez przyjęcie stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%, co spowodowało wykazanie w pierwotnym zeznaniu zaniżonych kosztów amortyzacji w kwocie 57.473,41 zł zamiast prawidłowo wyliczonych w wysokości 766.312,54 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23.08.2007 r. wydaną na podstawie art. 16 h ust. 2 oraz 16 j ust. 1 pkt 3 j u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stwierdził brak podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty z uwagi na to, że zmiana wybranej metody amortyzacji w trakcie dokonywania odpisów nie jest możliwa.
Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 47.709,00zł zarzucając błędne przyjęcie przez organ, że nastąpiła zmiana metody amortyzacji jak też zarzucając wadliwe uznanie niedopuszczalności stosowania 36 -miesięcznego okresu amortyzacji dla budynków handlowo - usługowych.
Decyzją z dnia 28.12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 16.04.2008 r. wydanym w sprawie sygn. akt ISA/Op 69/08 WSA w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ dokonał wadliwej wykładni treści art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie wskazano, że organ podatkowy nie odniósł się do tej części zarzutów odwołania, które dotyczyły ustaleń organu I instancji o niedopuszczalnej zmianie metody amortyzacji w trakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wykluczyło możliwość skutecznej korekty zeznania CIT-8 za 2006r.
Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną i uprawomocnił się.
Rozpoznając po uchyleniu powołanej wyżej decyzji ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 229 Ord.pod. przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie wskazanych przez Spółkę przyczyn korekty zeznania za 2006 r. W jego wyniku uznano za zasadną korektę co do kwoty 32,47 zł, oraz stwierdzono, że dodatkowo zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Spółki, jakoby zmiana metody amortyzacji była tylko korektą błędu księgowego. Twierdzenie to organ odwoławczy wywiódł z okoliczności sprawy ustalonych na podstawie istniejących dotychczas dowodów, oraz materiałów zebranych dodatkowo. Poddano także analizie złożone przez Spółkę dokumenty i oceniając tak uzupełniony materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia skarżącej, Dyrektor Izby wywiódł, że w istocie doszło do niedopuszczalnej w świetle art.16 h ust. 2 u.p.d.o.p. zmiany stawek amortyzacji w trakcie trwania procesu amortyzacji. W efekcie decyzją z dnia 28 stycznia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki zarzucił:
- - naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ord.pod.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 199 Ord.pod. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań strony, czyli osób działających w imieniu Spółki oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego, stronniczą i pomijającą doświadczenie życiowe oraz wiedzę, art. 180-181 oraz art. 187 Ord.pod. poprzez uznanie za wadliwe dowodów źródłowych określonych w piśmie Spółki z dnia 13.10.2008 r.,
- - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie właściwej stawki amortyzacyjnej, art. 9 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuznanie danych księgowych oraz art. 193 Ord.pod. poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych mimo braku stwierdzenia ich nierzetelności, a nadto art. 54 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z argumentacją jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Op 199/09, oddalił skargę.
Sąd wskazał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r. I SA/Op 69/08 uchylającym poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wyrażono pogląd o dopuszczalności stosowania 36-miesięcznej amortyzacji środków trwałych w odniesieniu do spornego budynku handlowo-usługowego Tą oceną prawną zarówno strony, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę są związane w myśl art. 153 p.p.s.a.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że słuszności stanowiska skarżącej nie potwierdza dokument w postaci zarządzenia Prezesa Zarządu Spółki z dnia 31.01.2003 r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu (Polityki) prowadzenia rachunkowości w spółce gdyż powtarza on w całości przepisy dotyczące amortyzacji zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dopuszczając wszystkie metody amortyzacji i możliwość wyboru między nimi. Sąd podkreślił, że amortyzacja spornego środka trwałego w 36-miesięcznym okresie jest efektem wyboru podatnika, jednakże wybór ten musi być jednoznaczny i winien znajdować potwierdzenie w prowadzonej dokumentacji w tym w ewidencji środków trwałych (art. 9 u.p.d.o.p.).
Zatem w zakresie odnoszącym się do odpisów amortyzacyjnych w ujęciu podatkowym przepis ten nakazuje prowadzenie ewidencji w taki sposób, aby możliwe było obliczenie odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w ustawie podatkowej, a nie w ustawie o rachunkowości. Skoro w odesłaniu powyższym mieści się art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. to oznacza to, iż przepis ten nie może być modyfikowany zapisem art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego a zasady wynikające z ustawy o rachunkowości służą celom bilansowym i nie mogą być przesądzające dla określenia kwestii podatkowych.
Tym samym za bezzasadne uznano twierdzenie, aby na podstawie powołanych w skardze przepisów ustawy o rachunkowości dopuszczać możliwość zmiany metody amortyzacji w czasie jej trwania, z naruszeniem art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. W rezultacie Sąd stwierdził, że nie może być uznany za trafny zarzut o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 25, art. 32 ust. 3 i art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że zebrane w sprawie dowody oraz ich ocena dowodzą niedopuszczalnej zmiany metody amortyzacji już po rozpoczęciu jej dokonywania, a nie wyłącznie korekty błędu księgowego. Okoliczności podawane przez skarżącą a dotyczące kwestii korekty wysokości stawek amortyzacyjnych nie uznano za wiarygodne z powodu ich wewnętrznej sprzeczności. Sąd uznał, że twierdzenia spółki o dokumentach będących podstawą obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych nie służą odzwierciedleniu rzeczywistego stanu rzeczy, lecz są konstruowane w zależności od pojawiających się w sprawie okoliczności.
Wbrew zarzutom o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego Sąd stwierdził, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 i art. 191 Ord.pod. Materiał dowodowy będący podstawą ustaleń faktycznych był pełny i został wszechstronnie rozpatrzony, a zarzut odnoszący się do pominięcia zeznań strony, czyli członków Zarządu (art. 199 Ord.pod.) skutkujący wadliwością poczynionych ustaleń, skoro mimo zaznajomienia się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji strona takiego wniosku dowodowego nie zgłaszała Sąd uznał za bezzasadny. Za chybiony w ocenie Sądu uznano również zarzut naruszenia art. 193 Ord.pod. sprowadzający się w ocenie skarżącej do pominięcia przez organy ksiąg rachunkowych jako dowodu w sprawie, mimo niezakwestionowania ich rzetelności w sposób określony w art. 193 Ord.pod.
Sąd wyjaśnił, że okoliczności sprawy dawały podstawę do stwierdzenia, że prawidłowe było zeznanie złożone pierwotnie (przed korektą) nie dawały też podstaw do uznania, by naruszony został przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p, który w rozpoznawanej sprawie nie był stosowany.
Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) zarzuciła naruszenie prawa mające wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i przepisy procedury i czy miało ono wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego było zaakceptowanie przez Sąd mającego wpływ na wynik postępowania naruszenie prawa procesowego dokonanego przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w ramach postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 199 Ord.pod. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań strony.
Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16 h ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie właściwej metody i stawki amortyzacyjnej dla używanego budynku handlowo-usługowego i naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 32 ust. 3 tej ustawy nakładających na podatników obowiązek okresowych weryfikacji okresów i stawek amortyzacyjnych.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż zblokowano je powołując się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. poprzez – jak to zauważono – "niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [...] a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego dokonanego przez organy podatkowe [...], a także naruszenia prawa materialnego, a to art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z treścią art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezastosowanie właściwej metody i stawki amortyzacyjnej dla używanego budynku handlowo-usługowego i naruszenie prawa materialnego, a to art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 32 ust. 3 tej ustawy" (s. 2 skargi kasacyjnej). W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny czyni zawsze przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty łączące się z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem ich zasadność może czynić przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.
Analiza akt sprawy, w tym konfrontacja nader szczegółowego, wręcz drobiazgowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku z twierdzeniami przedstawionymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w niczym nie uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ord. pod. Na s. 7 – 11 tego uzasadnienia wyczerpująco odniesiono się do spornej pomiędzy stronami kwestii, czy skarżąca Spółka wybrała i stosowała w 2006 r. metodę amortyzacji według stawki 2,5%, czy też od początku przyjęła amortyzację 36-miesięczną i tylko wskutek błędu księgowego prowadziła amortyzację według stawki 2,5%. Zaprezentowana w tym względzie przez sąd administracyjny pierwszej instancji argumentacja nie budzi wątpliwości. Jest ona spójna, logiczna i co najważniejsze – zasadza się na konkretnych elementach zebranego w sprawie materiału dowodowego (zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz dokumentacji podatkowej).
Brak jest podstaw, by podważać poczynione w tym zakresie, całkowicie przekonujące ustalenia. Ocena sądu nie nosi zatem cech dowolności czy przypadkowości i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego może służyć za wzór dokonywania weryfikacji poprawności prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania dowodowego. W tej sytuacji wypada podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył o niedopuszczalnej (wymykającej się z obowiązujących rygorów art. 9 u.p.d.o.p.w związku z art. 16h ust. 2 tej ustawy) zmianie metody amortyzacji już po rozpoczęciu jej dokonywania. Tak rozumianego działania nie wolno utożsamiać – co próbowano wykazać w skardze kasacyjnej – z korektą błędu księgowego.
Sąd zwrócił przy tym uwagę na istnienie powodów dla odmówienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. wiarygodności dowodów w postaci dokumentów OT z 15 stycznia, 31 stycznia, 27 lutego i 31 marca 2006 r. oraz innych dokumentów (brak ewidencjonowania w systemie informatycznym biura rachunkowego obsługującego Spółkę, brak podpisu osób sporządzających, a w przypadku tabel: "Budynki rok 2006" i "Tabela amortyzacyjna" – także brak dat sporządzenia). Nie wytrzymuje wreszcie próby krytyki teza o naruszeniu przez organy podatkowe – co miał zignorować sąd administracyjny pierwszej instancji – art. 199 Ord. pod. Przepis ten uzależnia przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony od uznania organu prowadzącego postępowanie ("Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody..."). Materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, stwarzał pełne podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu, sama zaś strona nie wystąpiła z wnioskiem w tym przedmiocie.
Twierdzenie zatem, że "inicjatywa taka, w zakresie konieczności przeprowadzenia takiego dowodu powinna pochodzić od organu podatkowego" zdaje się całkowicie abstrahować od okoliczności rozpoznanej sprawy.
Nie sposób mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez sąd wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sposób sformułowania tych zarzutów, w tym zaniechanie wyjaśnienia, czy chodzi o naruszenie prawa przez błędną wykładnię czy też jego niewłaściwe zastosowanie, pozwala przyjąć, iż wyliczone przez autora tejże skargi uchybienia potraktowano jako pochodną wadliwości natury procesowej (niezastosowanie właściwej metody i stawki amortyzacyjnej dla używanego budynku handlowo-usługowego byłoby w tym ujęciu niczym innym, jak błędem oceny sądu co do dopuszczalności wymienionych zabiegów; przyjęcie tezy o korekcie błędu, a nie zmianie metody amortyzacji stwarzałoby umocowanie do zastosowania art. 16j ust. 1 pkt 3 w związku z uregulowaniem z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p.).
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.