Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2211/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 44/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 listopada 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. określił PTH "N." Sp. z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003r. w łącznej kwocie 274 053 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia 31 stycznia 2007r. określił PTH "N." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do grudnia 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 1 557 194 zł. Ponieważ Spółka nie wpłaciła należności w podatku akcyzowym, określonych powyższymi decyzjami, a egzekucja z majątku Spółki, prowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w B., stała się bezskuteczna Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Techniczno-Handlowego "N." Sp. z o.o. w C., które powstały w czasie pełnienia przez L. H. obowiązków członka zarządu tej Spółki, a wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2006 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 31 stycznia 2007 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia 21 października 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej L. H. za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości PTH "N." w zakresie podatku akcyzowego, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, za okresy rozliczeniowe od lipca 2003r. do września 2004r.

Na skutek odwołania strony decyzją z dnia 23 stycznia 2009 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z 31 lipca 2009 r. ponownie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L. H. za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości PTH "N." w zakresie podatku akcyzowego wnikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2006r oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 31 stycznia 2007r., które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, za okres rozliczeniowy obejmujący: grudzień 2003 r.- lipiec 2004 r.

Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), regulujące odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r., nr 60, poz. 535 ze zm.), odnoszące się do kwestii niewypłacalności i ogłaszania upadłości. Zdaniem organu prawidłowo zostały ustalone w postępowaniu pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony. Organ wskazał, że L. H. w okresie od dnia 17 lipca 2003r. do dnia 8 września 2004r. pełnił funkcję członka zarządu PTH "N." sp. z o.o., to jest w okresie, za który decyzją z 28 grudnia 2006 r. i decyzją z 31 stycznia 2007r. organy podatkowe określiły Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna, ponieważ Spółka zaprzestała prowadzenia swej działalności i nie posiadała majątku trwałego. Działalność prowadzona była w dzierżawionych obiektach, zaś rzeczowy majątek trwały wykazany w bilansie 2000r. czy 2003r. stanowiły urządzenia techniczne i maszyny nieznacznej wartości. Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej organ wskazał, że z uwagi na to, iż w dniu 29 czerwca 2004r. odbyło się Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w sprawie bilansu i rachunku wyników za 2003 r., na którym Zarząd zatwierdził oba sprawozdania finansowe bez zastrzeżeń pomimo, iż zaistniał stan nadmiernego zadłużenia spółki (za 2003r. kwota zadłużenia spółki wynosiła 792.354,77 zł, zaś jej majątek 761.613,52 zł), to przyjąć należy, że nastąpił stan, określony w art.

11. ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, rodzący obowiązek po stronie każdego z członków zarządu Spółki, aby podjąć działania stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Z tego względu organ nie dał wiary zeznaniom skarżącego, iż stan finansowy Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu był dobry. Ujemny kapitał zakładowy wykazany w sprawozdaniu finansowym i strata bilansowa za 2003r. w kwocie 161.099,40 zł dowodzi oscylującemu na granicy określonej zasadami prawa handlowego zagrożeniu w kontynuacji działalności spółki. Jednocześnie strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych PTH "N." sp. z o.o. w znacznej części. Nie wskazała również żadnych okoliczności "uwalniających" ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie:

1. - art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie występują przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności L. H. za zobowiązania Spółki, mimo, iż nie była w ogóle prowadzona egzekucja wobec Spółki oraz, iż w okresie, którego dotyczy decyzja, nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości,
2. - art. 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który to dowód ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, powołując się na treść art. 116 § 1 O.p. wskazał, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu w PTH "N." Sp. z o.o. Nie ma też sporu pomiędzy stronami co do istnienia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku akcyzowego za te miesiące, w stosunku do których określono Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzucanej przez pełnomocnika strony kwestii nieprowadzenia postępowania egzekucyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że informacja o wystawieniu tytułów wykonawczych, a tym samym o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, jest zawarta w zaskarżonej decyzji, więc niezrozumiały jest zarzut skarżącego, że takiej informacji w decyzji nie ma. Osobną kwestią jest, iż prowadzona egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu, wyczerpujący materiał zebrany przez organy podatkowe na tę okoliczność wskazuje jednoznacznie, że pomimo podejmowanych działań przez organ egzekucyjny, egzekucja prowadzona wobec Spółki, była bezskuteczna, co również szczegółowo i chronologicznie przedstawił organ w zaskarżonej decyzji. Także skarżący nie był w stanie wskazać jakiegokolwiek majątku, który mógłby być przedmiotem egzekucji, i na żaden konkretny składnik majątku nie powoływał się w toku postępowania.

W cenie Sądu organy podatkowe wykazały, że określona w art. 116 § 1 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki została spełniona.

Ponadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że w świetle postanowień art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze skarżący jako członek zarządu Spółki miał obowiązek złożyć we właściwym czasie (to jest w terminie dwóch tygodni od dnia przyjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu za 2003 r., który wykazał stratę w wysokości 161.099,40 zł) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Jak zasadnie wykazał to organ odwoławczy, skarżący wniosku o upadłość Spółki w ogóle nie składał, i nie wykazał też, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Za niezasadny uznał Sąd także zarzut niepowołania przez organ biegłego na okoliczność stwierdzenia w rozpatrywanym okresie stanu finansowego, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał dokonać rzetelnych ustaleń.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a.:
3. - w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p.;
4. - w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej jako u.p.e.a.) w związku z art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego;
5. - w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
6. 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należnego uzasadnienia wyroku.
7. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż w sprawie występują przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności L. H. za zobowiązania Spółki mimo, że nie była w ogóle prowadzona egzekucja wobec Spółki oraz iż w okresie, którego dotyczy decyzja nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym, stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały w tej sytuacji pierwszeństwo przy ocenie ich zasadności, skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z 180 § 1, 188, 187 § 1 i 191 O.p. i w związku z art. 26 § 5 pkt 1 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzały przede wszystkim do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w oparciu o nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy.

Skarżący w szczególności nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji w zakresie uznania wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec PTH "N." Sp. z o.o. oraz odmowy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Najdalej idącym zarzutem w ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie skarżącego zaskarżony wyrok nie odpowiada wymogom uzasadnienia określonym w powołanym przepisie. Dotyczy to zwłaszcza uznania przez Sąd za spełnioną przesłankę bezskuteczności egzekucji, a konkretnie odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego braku wszczęcia egzekucji. Skarżący wskazał, że wyrok nie zawiera analizy skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych, a tym samym wszczęcia egzekucji wobec Spółki.

Sąd pierwszej instancji uznał, że egzekucja została wszczęta, bowiem tytuły wykonawcze doręczono G. N. w dniu 14 maja 2007 r. Zdaniem strony skarżącej takie doręczenie nie jest prawidłowe, bowiem nie nastąpiło w siedzibie Spółki, ale do rąk osoby fizycznej i nie wiadomo, jaką funkcję pełniła ona w dacie doręczenia. Należy wskazać, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosi natomiast, iż uzasadnienie wyroku zawiera ogólnikowe wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji, dlaczego uznał bezzasadność zarzutu strony o nieprzeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. W szczególności Sąd wskazał, że tytuły wykonawcze zostały skutecznie doręczone członkowi zarządu Spółki G. N. w dniu 14 maja 2007 r. i z tym dniem, zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Okoliczność ta nie budzi wątpliwości, bowiem o otrzymaniu przez G. N. tytułów wykonawczych w sposób nie budzący wątpliwości świadczą jego podpisy na tych dokumentach – kopiach potwierdzonych za zgodność z oryginałem dołączonych do akt administracyjnych - w miejscu potwierdzenia odbioru (k. 266, 268, 270, 272, 274, 276, 278, 2890, 282 akt administracyjnych). Strona nie podważa również faktu, że G. N. był w tym czasie członkiem zarządu Spółki i tym samym osobą uprawnioną do odbioru tytułów wykonawczych wystawionych w stosunku do Spółki.

Za nieusprawiedliwione należy również uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty uchybienia przez Sąd normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B., w której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślić należy, że zakres i kierunek postępowania dowodowego, uregulowanego w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej wyznaczała treść art. 116 § 1 i § 2 O.p., w którym określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu. Z treści powołanego przepisów wynika, że zawarto w nim przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to: istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji. Natomiast przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku oraz wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Z art. 116 § 1 O.p. wynika też, że ciężar dowodu istnienia przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu obciąża organ podatkowy prowadzący postępowanie, zaś wykazanie istnienia okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność jest obowiązkiem zainteresowanego członka zarządu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08, LEX nr 529353).

Przesłanki te nie zostały przez skarżącego wykazane. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu tych ustaleń powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy wynikał (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191).

Wobec powyższego także zarzut strony dotyczący nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uznać należało za niezasadny, wobec uznania, że zgromadzony przez organy podatkowy materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do sytuacji finansowej Spółki.

Powyższe rozważania nie pozwalają uznać za usprawiedliwiony zarzut zawarty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, to jest art. 116 § 1 O.p. Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że podatkowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób, pozwalał na wydanie decyzji przenoszącej na skarżącego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.