Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3074/12, w sprawie ze skargi A. [...] "G." sp. z o.o. z siedzibą w L. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 września 2012 r. w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON").
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Prezes Zarządu PFRON określił skarżącej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za lipiec 2010 r. w wysokości 297.354 zł.
Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia 14 września 2012 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność skorygowania wysokości zobowiązania strony. Organ odwoławczy podzielił jednak ustalenie Prezesa Zarządu PFRON, iż środki z Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej: "ZFRON") zostały wydatkowane przez spółkę na zakup samochodów w ramach indywidualnych programów rehabilitacji (zwanych dalej również: "i.p.r."), co świadczyło o niezgodnym z obowiązującymi przepisami ich wykorzystaniem. Organ podkreślił, że treść art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; zwanej dalej: "u.r.z.") nie pozostawia wątpliwości, iż ze środków ZFRON mogą zostać sfinansowane tylko ściśle określone wydatki (na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków).
Natomiast przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy precyzyjnie określa sankcję za nieprzestrzeganie zasad gospodarowania środkami ZFRON. Według organu, środki ZFRON zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż brak jest zasadności zakupu samochodów osobowych w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji opracowanych dla W. B. oraz J. H., w związku z tym, iż w indywidualnych programach rehabilitacji opracowanych dla ww. pracowników nie wskazano żadnych ograniczeń w wykonywaniu pracy zawodowej wynikających z ich niepełnosprawności, a stanowiska pracy zostały uznane za przystosowane. Zdaniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, z zakładowego funduszu rehabilitacji sfinansowaniu podlegają koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych.
Natomiast indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, których cel został jasno zdefiniowany w przepisach, nie mogą stanowić pretekstu do dokonywania w firmie inwestycji związanych z zakupem nowych maszyn, urządzeń i narzędzi w miejsce zużytych czy też nabyciem środków transportu. Organ odwoławczy przychylił się również do twierdzeń Prezesa Zarządu PFRON o nieprawidłowościach w rozliczeniu przez stronę pożyczki ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON.
W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej i umorzenie postępowania w całości.
W odpowiedzi organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mimo iż nie uwzględnił zarzutów spółki odnośnie do rozliczenia pożyczki z rachunku ZFRON, to stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem organy administracji nie wyjaśniły w sposób przekonujący przyczyn odmowy uznania wydatkowania środków w ramach indywidualnych programów rehabilitacji za zgodne z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, ustalony przez organy administracji stan faktyczny sprawy nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, iż nabycie samochodów osobowych dla pracowników skarżącej firmy wykraczało poza zakres indywidualnych programów rehabilitacji. Organy w swoich rozważaniach powołały się na § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze zm.), zgodnie z którym programy rehabilitacji są skierowane do pracowników niepełnosprawnych, a w szczególności do osób, które: 1) posiadają najniższe kwalifikacje, 2) z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, 3) utraciły zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku, 4) zmieniają kwalifikacje zawodowe ze względu na taką konieczność. Wbrew stanowisku organów do wskazania osób objętych i.p.r. nie jest wymagane spełnienie przez adresata programu wszystkich powyższych przesłanek w sposób łączny.
Sąd zaakcentował następnie, że wątpliwości budzi uwzględnianie przez organ w procesie przyjmowania ustaleń faktycznych okoliczności mających miejsce w 2011 r. Zdaniem Sądu, kwestie związane z aktualnym sposobem zatrudnienia pracowników skarżącej, nabywaniem i zbywaniem przez nią samochodów po 2010 r. nie powinny mieć znaczenia dla wyniku sprawy, tym bardziej, iż samochody zostały nabyte przez spółkę w 2007 r. i to na ten okres powinno się ustalać, czy adresaci programu spełniali przesłankę do objęcia ich wsparciem w ramach i.p.r., czy też nie. W tym przedmiocie organy powinny – według Sądu - odpowiedzieć na pytanie, czy adresaci programu z uwagi na swą niepełnosprawność mieli utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, czy też nie i czy osoby biorące udział w i.p.r. osiągnęły pokładane w tych programach cele, m.in. stały się bardziej efektywne w swojej pracy przy jednoczesnym spełnianiu celów rehabilitacyjnych.
Sąd podkreślił także, iż brak w wydanych decyzjach rozważań, co do tego, czy i.p.r. w ramach których firma nabyła auta dla swoich kluczowych pracowników nie przysłużyły się zwiększeniu aktywności pracowników, zwiększeniu ich zakresu pracy, szybszemu przemieszczaniu się celem reprezentacji skarżącej w kluczowych dla niej sprawach. Brak zatem rozważań dotyczących obiektywnego wpływu nabycia w ramach i.p.r. samochodów osobowych na sposób pracy adresatów programu. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że nie podjęto żadnej próby obiektywnego zbadania zasadności wydatków w ramach i.p.r. przy przyjęciu podyktowanej przez organ tezy o przekroczeniu zasad i.p.r. Poza wskazaną wadliwością przy ustaleniu stanu faktycznego w aktach sprawy zabrakło podstawowych dowodów w postaci przesłuchań adresatów i.p.r., co do sposobu realizacji programów, ustaleń w przedmiocie poprawy efektywności pracy tych osób czy poprawy ich zdrowia itp.
Poza wskazaniem, że takie przesłuchania miały miejsce przed organem podatkowym organy administracji wydające w rozpoznawanej sprawie decyzje nie ustaliły, czy adresaci i.p.r. posiadali w 2007 r. uprawnienia do kierowania pojazdami, czy faktycznie korzystali z nabytych w firmie samochodów, czy też były one wykorzystywane przez inne osoby. Wskazując na powyższe braki w postępowaniu dowodowym, Sąd stwierdził, iż ustalenia organów w tym zakresie uznać należało za dowolne i przekraczające granicę swobodnej oceny dowodów.
W skardze kasacyjnej Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organów nie było dotknięte wadą wskazaną przez Sąd, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd – przy rozpatrywaniu sprawy – zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Autor rozpatrywanego środka odwoławczego wskazał wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu organ odwołał się zaś do dwóch argumentów mających usprawiedliwiać wytknięte uchybienie.
Pierwszy z nich wiąże się z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskazuje na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającego na niepowołaniu przez WSA wszystkich naruszonych przez organ przepisów postępowania i poprzestaniu na wskazaniu jedynie art. 122 Ordynacji podatkowej jako regulacji, której uchybił Minister Pracy i Polityki Społecznej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zauważyć należy, iż niewątpliwie rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd pierwszej instancji dwukrotnie wskazywał na obrazę "przepisów" postępowania (zob. str. 7 i 10 uzasadnienia) i zwracał uwagę na braki w postępowaniu dowodowym oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, bez sprecyzowania konkretnych unormowań Ordynacji podatkowej, regulujących wspomniane kwestie (np. art. 188 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Wspomniane mankamenty nie mogły jednak prowadzić do uchylenia kontrolowanego wyroku zgodnie z żądaniem zawartym w skardze kasacyjnej.
Podkreślenia bowiem wymaga, że skutek taki może wywołać jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Pomijając, że zależności takiej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, dostrzec należało, że w okolicznościach niniejszej sprawy niewskazanie innych przepisów postępowania podatkowego (znajdujących w niniejszej sprawie zastosowanie na mocy art. 49 ust. 1 u.r.z.) pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, w tym sensie, że nie mogło prowadzić do zakwestionowania naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jako podstawy uchylenia decyzji organu. Wszystkie bowiem wymienione w zaskarżonym orzeczeniu braki postępowania świadczyły o niewypełnieniu przez organ wymogu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Na marginesie zaakcentowania również wymaga, że obok uchybień procesowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wytknął Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej błędną wykładnię § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, jednoznacznie konkretyzując drugą z przesłanek podjętego rozstrzygnięcia sądowego, która jednak w ogóle nie została zakwestionowana przez organ w analizowanej skardze kasacyjnej.
Drugi z przytoczonych na poparcie badanego zarzutu argumentów sprowadzał się zaś w głównej mierze do ogólnych wywodów na temat rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Jak sygnalizował kasator, organ prowadzący postępowanie nie ma nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, a samo zgłoszenie przez stronę wniosków dowodowych nie obliguje organu do ich uwzględnienia. Choć trudno zaprzeczyć trafności prezentowanych tez o charakterze generalnym, to jednak nie sposób uznać, iż tak ogólne twierdzenia mogłyby w jakikolwiek sposób podważyć zasadność motywów, jakie legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej, który zmierza do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji powinien bowiem wskazać na konkretne działania, okoliczności i dowody, które przeczyłyby ustaleniom WSA o konieczności ponownego, wszechstronnego zbadania stanu faktycznego.
Tymczasem organ – poza wspomnianymi wyżej ogólnymi stwierdzeniami – poprzestał na wyjaśnieniu, że dokumentacja i.p.r. pracowników – W. B. (zatrudnionego na stanowisku "pracownik ds. osobowych") i J. H. (zatrudnionej na stanowisku "główna księgowa") nie wskazywała na potrzebę zakupu samochodów jako niezbędnych z uwagi na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Prezentowane stanowisko potwierdza w istocie pogląd Sądu pierwszej instancji, iż organ - kierując się założeniem o przekroczeniu zasad i.p.r. i na nim poprzestając - nie podjął działań zmierzających do obiektywnego ustalenia zasadności poczynionych przez skarżącą wydatków. Jak trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, w decyzji organu zaniechano rozważań co do rzeczywistego wpływu nabycia samochodów dla aktywności zawodowej i poprawy zdrowia wymienionych pracowników, pomijając m. in. dowody z przesłuchania adresatów i.p.r.
Dopuszczono się tym samym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił podniesiony przez organ zarzut za nieuzasadniony i orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.