Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2237/11

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 826/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. K. – dalej określany zamiennie "podatnik" lub "skarżący" – na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
2. 2. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

W 2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instancji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych. W złożonym za 2004 r. zeznaniu podatkowym wykazał dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 323.125,70 zł wykazując koszty uzyskania przychodów na kwotę 3.381.672,09 zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 336.400 zł netto odpowiadającą równowartości usług wynikający z 8 faktur (od [...]) wystawionych przez Z. [...] i o kwotę 219.044 zł netto wynikającą z 2 faktur ([...]) wystawionych przez firmę P. [...] Instalacyjne z tytułu wykonania przez te podmioty (jako podwykonawców) robót budowlanych. Organ ustalił, że wykonawcą powyższych robót był skarżący, gdyż wystawcy faktur – M. K. i P. K. nie dysponowali ani odpowiednim potencjałem personalnym (pracowniczym), ani odpowiednim wyposażeniem - specjalistycznym sprzętem budowlanym, który umożliwiłby im wykonanie w całości powierzonych zadań.

W celu ustalenia, czy wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez podwykonawców i mając również na uwadze wytyczne organu odwoławczego zawarte w wydanej w stosunku do podatnika, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Op.) decyzji z dnia 4 stycznia 2008 r. włączono do akt sprawy (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2009r.) materiał dowodowy dotyczący postępowań kontrolnych przeprowadzonych u tych podwykonawców w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2004 r. oraz akta kontroli prowadzonej wobec podatnika za 2003 r.

2.2. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (zeznania świadków, pracowników podatnika, inspektorów nadzoru budowlanego, podwykonawców i ich pracowników, materiałów z kontroli przeprowadzonej u kontrahentów podatnika (inwestorów), dokumentacji budowlanej inwestorów i wykonawcy, zawartych przez podatnika umów o roboty budowlane) ustalono, że M. K. w latach 2003-2005 wykonywał różne roboty hydrauliczne na rzecz podatnika (swojego brata). Prace wykonywał osobiście oraz zatrudniając pracownika na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Z podatnikiem zawierał umowy ustne na wykonanie robót. Wszystkie roboty wykonywał z materiałów powierzonych przez podatnika oraz przy wykorzystywaniu jego sprzętu (który obsługiwali pracownicy podatnika), gdyż sam takiego specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim nie posiadał. Podwykonawca nie sporządzał ani kosztorysów za wykonywane prace, ani dokumentacji potwierdzającej odbiór wykonanych robót. Odbiór robót odbywał się ustnie, podobnie jak ustalenie wartości wykonywanej usługi, co miało miejsce każdorazowo przy dokonywaniu rozliczeń za jej wykonanie. Na podobnych zasadach z podatnikiem współpracował P. K., który również nie zawierał z podatnikiem żadnych pisemnych umów, nie prowadził żadnej dokumentacji budowlanej, wszystkie usługi wykonywał z materiałów powierzonych, przy zatrudnieniu jednego pracownika S. B. na pełny etat. Sprzęt używany do wykonywanych robót przez P. K. stanowiła koparka lub koparko - spycharka wynajmowana nieodpłatnie od firmy ojca P. K. – W. K. Podwykonawca nie posiadał uprawnień budowlanych ani sanitarnych do wykonywania specjalistycznych prac. Na sprzęcie pracował S. B. Z uwagi na specjalistyczny charakter wykonywanych robót i rozmiar przyjętych przez podatnika zadań inwestycyjnych, które miały być wykonane przez podwykonawców oraz braku właściwej dokumentacji budowlanej, w celu określenia wartości świadczonych usług poszczególnych inwestycji, organ I instancji wykorzystał opinie biegłego w zakresie budownictwa lądowego.

2.3. W konsekwencji ustalono, że w odniesieniu do robót określonych w zakwestionowanych fakturach wartość usług świadczonych przez przedsiębiorstwo M. K. i P. K. była w rzeczywistości niższa, niż wykazana w tych dowodach księgowych i obejmowała tylko wartość robocizny – w przypadku pierwszego podwykonawcy w łącznej wysokości 23.349, 60 zł, a w przypadku drugiego podwykonawcy w łącznej wysokości 42.242 zł, co wskazuje na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 489.852,90 zł.

2.4. Uznając prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za 2004 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelne, organ podatkowy I instancji przyjął wartość usług wykonywanych przez M. K. i P. K. określoną w odrębnie prowadzonych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia M. K. zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2003 r. oraz w przedmiocie określenia P. K. zobowiązania w podatku VAT za miesiąc luty 2004 r. i wynikami kontroli dotyczącymi 2004 r., na podstawie metody produkcyjnej, uwzględniającej potencjał produkcyjny podwykonawcy.

W trakcie przeprowadzonego postępowania stwierdzono również, że podatnik w miesiącu grudniu 2004 r. zastosował niewłaściwą stawkę amortyzacyjną do zakupionej i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych koparki kołowej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 20.117 zł

1. 2.5. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 155.468,00 zł.
2. 3. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania biegłego i świadków (L. B., M. K. i P. K.) Zarzucił, że w sporządzonej opinii biegły nie uwzględnił faktycznego wymiaru czasu pracy podwykonawców i ich pracowników oraz właścicieli posesji.
3. 4. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, bez naruszenia art. 188 Op., organ odmówił ponownego przesłuchania M. K., P. K. i biegłego B. Z. Wyjaśnił, że włączony do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawców zawiera miedzy innymi opinie biegłego B. Z. wraz z opiniami uzupełniającymi oraz protokóły jego przesłuchań (w przesłuchaniu w sprawie M. K. brał czynny udział pełnomocnik podatnika, działając wówczas jako pełnomocnik podwykonawcy). Uzasadniając wniosek o ponowne przesłuchanie biegłego w przedmiotowej sprawie pełnomocnik podatnika wskazał na wątpliwości co do jego uprawnień, pominięcie w wydanej opinii dotyczącej czasu pracy podwykonawcy, pracy członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w żądanym zakresie biegły się już wypowiedział, jego wyjaśnienia są spójne, logiczne i nie budzą wątpliwości, co uzasadnia brak podstaw do ponownego przeprowadzenia tej czynności.

Wyjaśnił też, że M. K. został dwukrotnie przesłuchany na okoliczność zakresu prac zrealizowanych przez jego przedsiębiorstwo na rzecz podatnika, ustalenia udziału w tych pracach członków rodziny świadka oraz właścicieli posesji u których wykonywał on przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych. Złożone zeznania zostały zweryfikowane miedzy innymi z opinią biegłego, zeznaniami jego pracownika i teścia E. B. Tym samym, zważając na regulacje art. 188 Op., zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żądana czynność została już przeprowadzona, a świadek został przesłuchany w zakresie wskazanym we wniosku. Za uzasadnioną również organ odwoławczy uznał odmowę ponownego przesłuchania P. K., w sytuacji gdy świadek w złożonych zeznaniach odniósł się do realizowanych przez siebie robót i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wnioskując o przesłuchania w charakterze świadków właścicieli posesji, u których podwykonawcy wykonywali przyłącza instalacji wodnych i kanalizacyjnych, pełnomocnik podatnika nie przedstawił danych personalnych i adresowych tych osób ani nie określił na jakich budowach podwykonawca ich zatrudniał. Wyjaśnił, że takich danych nie zawiera również dokumentacja prowadzona przez podatnika jak i przez podwykonawców, a M. K. i S. B. (pracownicy podwykonawców) zeznali, że roboty wykonywali tylko z podwykonawcami.

Stwierdzając natomiast zasadność wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka L. B. (szwagra M. K.), w celu ustalenie, czy był on zatrudniony na budowach realizowanych przez podwykonawcę, postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tej czynności organowi I instancji.

W oparciu o powyższe (przesłuchanie świadka w dniu 11 czerwca 2010 r.) Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że L. B. nigdy nie pracował w przedsiębiorstwie M. K. i P. K. W trakcie dalszego postępowania organ odwoławczy przesłuchał w dniu 16 lipca 2010 r. szwagra podwykonawcy – L. B. W oparciu o zeznania tych świadków, ustalił że dotyczą one zdarzeń wykraczających poza ramy niniejszego postępowania (dotyczą 2003 r.) i nie podlegają ocenie w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy za bezpodstawny, bo nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał również zarzut podatnika, co do zaniżenia czasu pracy podwykonawców i ich pracowników.

Odwołując się do opinii biegłego B. Z., organ odwoławczy argumentował, że prawidłowym było przyjęcie, iż dzienny czas pracy M. K. i jego zatrudnionego na ¼ etatu pracownika wynosił średnio 8 godzin, tak jak dzienny czas pracy P. K. i jego zatrudnionego na cały etat pracownika S. B. W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy ustalił i ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż podwykonawcy zatrudniający po jednym pracowniku (w przypadku M. K. tylko na ¼ etatu) byli w stanie samodzielnie wykonać zafakturowane roboty budowlane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na nierzetelność prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów szacując wartość zakwestionowanych robót przyjęto: czas realizacji inwestycji wynikający z dziennika budowy, protokołów rozpoczęcia zakończenia robót, zeznań podatnika i świadków; możliwości wykonawcze podwykonawców - średnio dziennie 8 godzin; średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym (region l.) w okresie realizacji inwestycji.

W ocenie organu odwoławczego rozliczenie to pozostaje w zgodzie z rozliczeniami dotyczącym podwykonawców potwierdzającymi zawyżenie przez nich wartości zafakturowanych robót, zawartymi w ostatecznych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, a decyzja wydana w przedmiotowej sprawie to konsekwencja powyższych ustaleń.

1. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji jako niezgodnych z prawem. Zarzucił naruszenie art. 188, art. 191 Op. poprzez odmowę przesłuchania biegłego. Skarżący przedstawił swoje wątpliwości, co do uprawnień biegłego w zakresie kosztorysowania i rozliczeń instalacji sanitarnych, wycen i dokumentowania, a błędnych ustaleń upatrywał w: 1/ zaniżeniu czasu pracy podwykonawców i ich pracowników; 2/ pominięciu okoliczności, że prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości, że wartość tych robót była znaczna i taka praca, to fakt powszechnie znany; 3/ założeniu, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób; 4/ pominięciu w rozliczeniu za 2004 r. wartości robót określonych w fakturach [...] wystawionych przez M. K.; 5/ nie uwzględnieniu faktycznych okresów prac wykonywanych na budowach; 6/ nie przesłuchaniu P. K. Zarzucił również przyjęcie błędnej metody oszacowania.
2. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.
3. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznając skargę za niezasadną podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2004 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 8 faktur wystawionych przez M. K. – brata podatnika oraz 2 faktur wystawionych przez P. K. z tytułu wykonanych na rzecz skarżącego robót budowlanych.

Odwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji zaakcentował, że ustawodawca przewiduje możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia.

Jak wskazał Sąd, samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane.

W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op., wykazało, że wystawcy faktur nie dysponowali odpowiednim personelem, ani specjalistycznym sprzętem budowlanym, które pozwalałyby na wykonanie robót opisanych w fakturach. W konsekwencji wykazało, że wykonawcą robót, określonych w fakturach pozostawał skarżący, a możliwości wykonawcze podwykonawców ograniczały się wyłącznie do świadczonej przez nich i jego pracowników pracy na rzecz skarżącego.

Organ zasadnie wskazał, że z analizy umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącego z poszczególnymi inwestorami oraz przedłożonej dokumentacji budowlanej wynika, iż skarżący zobowiązał się wykonać te roboty sam i nie zgłaszał inwestorom udziału podwykonawców.

Bezspornym też jest, że podwykonawcy nie posiadali żadnej dokumentacji dotyczącej robót opisanych w fakturach. Nie sporządzali kosztorysów za wykonywane prace ani dokumentacji potwierdzającej odbiór robót.

Nie jest sporne też, że M. K. nie posiadał środków trwałych, a do wypisywania faktur korzystał z oprogramowania i komputera firmy swojego brata (skarżącego). Nie posiadał specjalistycznego sprzętu, ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim.

Jak sam przyznał prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika zatrudnionego na ¼ etatu (w charakterze hydraulika). Okoliczności te potwierdził również pracownik – M. K. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających te ustalenia.

Podobne wnioski wypływają z ustaleń poczynionych w stosunku do drugiego podwykonawcy P. K., który zatrudniał jednego pracownika na pełen etat oraz pracował na pożyczonej od ojca – W. K. koparce.

W ocenie Sądu bez naruszenia art. 188 i art. 191 Op organy podatkowe odmówiły ponownego przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków wskazując, że dowody z przesłuchania biegłego, M. K. i P. K. w zakresie wskazanym we wniosku (posiadanych uprawnień biegłego, czasu pracy podwykonawców, członków rodziny, właścicieli nieruchomości) zostały już przeprowadzone.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie zakwestionowały zakres i wartość usług podwykonawców, rzetelność wystawionych przez nich faktur, a tym samym i wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie zakresu i wartości usług świadczonych przez podwykonawców (wartość robocizny) nie jest dowolna, gdyż wynika z dokumentacji inwestorów i wykonawcy (umowy o wykonanie inwestycji, protokoły rozpoczęcia i zakończenia robót, dzienniki budowy, zeznania skarżącego i świadków, faktury) oraz opinii biegłego, a przyjęta wartość tych usług odpowiada przeciętnym cenom rynkowym. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut skargi, co do braku wiadomości specjalnych powołanego w sprawie biegłego, a sam fakt odmiennej oceny przez skarżącego określonych faktów i dowodów tej wiedzy podważać nie może. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto prawidłowy czas realizacji inwestycji; możliwości wykonawcze podwykonawców i średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym (region l.) w okresie realizacji inwestycji.

Sąd wskazał ponadto, że strona podczas całego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby poczynione przez organ ustalenia, co do czasu pracy podwykonawców i ich pracowników, możliwości wykonawczych, a tym samym ustalenia, że w istocie wartość świadczonych przez nich usług na rzecz skarżącego była mocno ograniczona i sprowadzał się tylko do wartości świadczonej na jego rzecz pracy przy wykonywaniu przez skarżącego zafakturowanych prac.

1. 8. W skardze kasacyjnej skarżący działając przez doradcę podatkowego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – błędną wykładnię art. 23 § 4 i § 5 Op.
2. 8.1. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik podniósł, że szacowanie podstawy opodatkowania było zarówno przedwczesne, jak i błędne. Jak wskazał, organy podatkowe do akt sprawy nie dołączyły decyzji dla podwykonawców wydanych na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec tego przyjęcie innej wysokości przychodów tych podwykonawców uzyskanych od strony niż wykazanych w zeznaniach tych firm winno wynikać z zakwestionowania w tym zakresie złożonych zeznań M. K. i P. K., gdyż w innym wypadku brak jest podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez podwykonawców. Zarzucił Sądowi błędne stwierdzenie, że strona nie przedstawiła dowodów kwestionujących okresy i wymiar prac na budowach, gdyż jak podniósł, w skardze wielokrotnie zakwestionowano dokonany szacunek i wskazywano, iż biegły winien zmienić wydaną opinię, a to z tej przyczyny, że zaniżono czas pracy podwykonawcy M.K. i jego pracownika, a dokonane oszacowanie jest sprzeczne z zeznaniami tych świadków, których organy podatkowe nie zakwestionowały. W skardze wskazano także na pomyłki w łącznym wymiarze czasu i okresach prac na inwestycjach w K. i H. W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że przepis art. 23 § 3 i § 4 Op. nakłada na organy podatkowe zastosowanie metody szacowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, to naruszenie tej zasady winno – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.
3. 8.2. Pełnomocnik wniósł o:
4. 1) uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie,
5. 2) zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania.
6. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
7. 9.1. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8. 9.2. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutu opartego o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. o naruszenie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności odnieść wypada się do środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Warto przy tym zaakcentować pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy prawne skargi (art. 174 p.p.s.a.) i jej wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taki stan rzeczy oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych a w sprawach podatkowych również doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu profesjonalizmu, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

9.3. Uwzględniając powyższe w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wywiedzionych w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy je uznać za całkowicie chybione. Wymaga przy tym podkreślenia, że wskazując na w/w podstawę skargi kasacyjnej, jej autor powiązał ją z przepisami art. 23 § 4 i § 5 Op., a więc przepisami zawartymi w tzw. procedurze podatkowej. Skarga kasacyjna nie zawiera rozważań, na czym polegało naruszenie tych przepisów i jak, według strony, należy te przepisy odczytywać. Wydaje się to oczywiste, skoro organy podatkowe (tym bardziej Sąd I instancji) nie szacowały podstawy opodatkowania. Zasadne jest przy tym spostrzeżenie, że autor skargi kasacyjnej utożsamił określenie wartości świadczonych przez kontrahentów usług z uwzględnieniem opinii biegłego z procedurą szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 Op. Lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera przy tym sprzeczne twierdzenia, z jednej bowiem strony pełnomocnik za przedwczesne uznał szacowanie wskazując na konieczność uwzględnienia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym określających wysokość zobowiązań podatkowych w odniesieniu do kontrahentów skarżącego, z drugiej zaś wskazuje na konieczność zmiany opinii biegłego, a więc dopuszczenie szacowania wartości robót podwykonawców.

Przyjdzie przy tym wskazać, że powiązanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia przepisów prawa materialnego) z przepisami prawa procesowego – w tym przypadku z art. 23 § 4 i § 5 Op. – nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z tej przyczyny, że ich naruszenie (nawet w sytuacji, gdyby miało miejsce) nie jest objęte tę przesłanką skargi kasacyjnej.

Na marginesie zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia, że autor skargi skierował zarzuty bezpośrednio do Sądu I instancji polemizując z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i odwołując się do podnoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów, Jednakże tych zarzutów nie odniósł do przepisów regulujących postępowanie sądowo – administracyjne, co w rezultacie oznacza, że tak sformułowana skarga kasacyjna nie spełnia minimum wymagań tego środka zaskarżenia.

9.4. Konkludując, skoro autor skargi kasacyjnej nie wzruszył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (przy podstawie skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wskazał na zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Op., który to przepis nie miał zastosowania w sprawie, nie wskazał podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy zarzutach w zakresie postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to tak sformułowana skarga nie mogła przynieść zamierzonego efektu, gdyż jak podkreślono na wstępie niniejszego uzasadnienia to autor skargi kasacyjnej – jako profesjonalista – obarczony jest obowiązkiem jej sporządzenia według standardu określonego w przepisie art. 176 p.p.s.a Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Wniosek taki wypływa z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04 stwierdził, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Podobnie postąpił NSA w sprawie I FSK 815/06 podkreślając, że powołanie kilkunastu norm prawnych w jednym zarzucie, bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, LEX nr 340213).

9.5. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).