Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 49/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instancji cieplnych, wodnych, wentylacyjnych, gazowych oraz wodno-kanalizacyjnych. Małżonkowie A. i A. K. w złożonym za 2003 r. zeznaniu podatkowym na druku PIT-36 wykazali, że podatniczka, nie uzyskała w 2003 r. dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a A. K. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskał dochód w wysokości 124.176,43 zł wykazując koszty uzyskania przychodów na kwotę 2.775.540,28 zł.
Przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 607.218,70 zł, w tym o kwotę 23.400 zł z tytułu wypłaconych pracownikom delegacji za pracę, wynikającą z 4 dowodów wewnętrznych oraz o kwotę 583.818,70 zł odpowiadającą równowartości usług wynikający z 12 faktur (od 1 do 5/2003 i od 7do13/2003) wystawionych przez Z. I. S. C.O. i G. M. K. z tytułu wykonania przez ten podmiot (jako podwykonawcę) robót budowlanych.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. określił małżonkom A. i A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 261.073,00 zł.
Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez odmowę przesłuchania biegłego. Przedstawili swoje wątpliwości, co do uprawnień biegłego w zakresie kosztorysowania i rozliczeń instalacji sanitarnych, wycen i dokumentowania, a błędnych ustaleń upatrywali w: 1) zaniżeniu czasu pracy M. K. i jego pracownika;
- 2) pominięciu okoliczności, że prace przy budowie wodociągów wykonywały również inne osoby pracujące na rzecz podwykonawcy;
- 3) nie uwzględnieniu faktycznych okresów prac wykonywanych na budowach, których dotyczą faktury 1-4/2004 (czerwca 2003 r.) oraz pominięciu wartości robót określonych w fakturach 12-13/2003. Zarzucali również pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej i bezzasadne wyłączenie z kosztów wydatków na wypłacenie delegacji pracownikom oraz przyjęcie błędnej metody oszacowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2003 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z 12 faktur wystawionych przez M. K. – brata podatnika z tytułu wykonanych na rzecz skarżącego robót budowlanych oraz wydatków wynikających z 4 dowodów wewnętrznych dotyczących wypłaty delegacji pracownikom skarżącego.
Powołując się na art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ord. pod. WSA wskazał, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.
Jak wynika z akt sprawy, pierwotna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. została wydana w dniu 7 listopada 2007 r., a dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. złożonym przez małżonków A. i A. K. nieprawdziwych danych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 10 listopada 2008 r. Postanowieniem z tej samej daty połączono akta dochodzeń prowadzonych w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa przez przedsiębiorstwo A. K. na uszczuplenie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w złożonym przez małżonków K. zeznaniu podatkowym za 2003 r. i narażenie tym samym Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uwagi na brak ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. postępowanie karno- skarbowe wszczęte w sprawie obojga małżonków zostało zawieszone i nie zostało prawomocne zakończone.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro wprost z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wynika, że istotna datą dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, to data przedstawienia skarżącej zarzutów (rozwinięcie podmiotowe postępowania karno-skarbowego) nie ma tu znaczenia. Z tych względów również, bez naruszenia art. 180 i art. 188 ord. pod. organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka Inspektora Kontroli Skarbowej i włączenia akt sprawy karno-skarbowej. Istotna część tych akt została przez Inspektora nadesłana do akt odwoławczych sprawy niniejszej
Skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to nadal trwa przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Sąd powołał się na art. 22 ust. 1 i 4, 5, 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o od osób fizycznych (Dz.U. t. jedn. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wskazał, że nie budzi również wątpliwości, iż samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane.
W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 ord. pod., wykazało, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował odpowiednim personelem ani specjalistycznym sprzętem budowlanym, które pozwalałyby na wykonanie robót opisanych w fakturach. W konsekwencji wykazało, że wykonawcą robót, określonych w fakturach 1-5/2003 i 7-11/2003 pozostawał skarżący, a możliwości wykonawcze M. K. ograniczały się wyłącznie do świadczonej przez niego i jego pracownika pracy na rzecz skarżącego.
Za nieuzasadniony przy tym Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły faktycznych okresów prac na budowach (czerwiec 2003 na budowie w B.), których dotyczą faktury od 1 do 4/2003, w sytuacji, gdy z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wynika, że M. K. i jego pracownik pracowali na powyższych budowach łącznie 36 dni (w tym w czerwcu 15 dni). Powyższych ustaleń dokonano głównie w oparciu o przedstawioną dokumentację budowlaną, zeznania świadków, a strona tych ustaleń żadnym przeciwdowodem nie podważyła.
Odnośnie robót wykazanych w fakturach 12-13/2003 organy zasadnie uznały, w oparciu o przedłożoną dokumentację budowlaną, że nie zostały one wykonane w 2003 r., jak również, że nie mogły być wykonane przez wystawcę faktury. Koszty wynikające z tej faktury nie zostały więc przez stronę poniesione. Tych ustaleń strona również nie podważyła.
W ocenie Sądu, istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że pomiędzy skarżącym a jego bratem nie zostały zawarte pisemne umowy na wykonanie zafakturowanych prac. Organ zasadnie wskazał, że z analizy umów o roboty budowlane zawartych przez skarżącego z poszczególnymi inwestorami oraz przedłożonej dokumentacji budowlanej wynika, iż skarżący zobowiązał się wykonać te roboty sam i nie zgłaszał inwestorom udziału podwykonawców.
Bezsporne też jest, że M. K. nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej robót opisanych przez niego w fakturach. Nie sporządzał kosztorysów za wykonywane prace ani dokumentacji potwierdzającej odbiór robót. Nie posiadał środków trwałych, a do wypisywania faktur korzystał z oprogramowania i komputera firmy skarżącego. Nie posiadał specjalistycznego sprzętu ani odpowiednich uprawnień do pracy na nim. Jak sam przyznał prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika zatrudnionego na ¼ etatu (w charakterze hydraulika) Okoliczności te potwierdził również pracownik – M. K. (1) i. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów podważających te ustalenia.
Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. wynika, wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy. W tych okolicznościach, za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły fakt, że prace przy budowie wodociągów wykonywali również właściciele nieruchomości i założyły, że podwykonawca nie zatrudniał innych osób, a ocena zeznań przesłuchanych w charakterze świadków członków rodziny podwykonawcy odpowiada wymogom art. 191 ord. pod.
W ocenie Sądu, bez naruszenia art. 188 i art. 191 ord. pod. organy podatkowe odmówiły ponownego przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, wskazując, że dowody z przesłuchania biegłego rzeczoznawcy i M. K. w zakresie wskazanym we wniosku (posiadanych uprawnień biegłego, czasu pracy M. K., członków jego rodziny oraz właścicieli nieruchomości) zostały juz przeprowadzone, a zakres i wartość zrealizowanych przez P. K. prac pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez M. K. i poniesionych przez skarżącego wydatków z tego tytułu.
Zdaniem WSA, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy zasadnie zakwestionowały zakres i wartość usług podwykonawcy – M. K., rzetelność wystawionych przez niego faktur, a tym samym i wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.
Ustalenie zakresu i wartości usług świadczonych przez M. K. (wartość robocizny) nie jest dowolne, gdyż wynika z dokumentacji inwestorów i wykonawcy (umowy o wykonanie inwestycji, protokoły rozpoczęcia i zakończenia robót, dzienniki budowy, zeznania skarżącego i świadków, faktury) oraz opinii biegłego, a przyjęta wartość tych usług odpowiada przeciętnym cenom rynkowym. Nieuzasadniony przy tym pozostaje zarzut, co do braku wiadomości specjalnych powołanego w sprawie biegłego, a sam fakt odmiennej oceny przez skarżącego określonych faktów i dowodów tej wiedzy podważać nie może. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto prawidłowy czas realizacji inwestycji; możliwości wykonawcze podwykonawcy i średnie wartości rynkowe w zakresie robocizny, stosowane na rynku lokalnym (region lubelski) w okresie realizacji inwestycji.
Sąd pierwszej instancji zważył, że strona podczas całego postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów, które podważyłyby poczynione przez organ ustalenia, co do czasu pracy podwykonawcy i jego pracownika, możliwości wykonawczych, a tym samym ustalenia, że w istocie wartość świadczonych przez podwykonawcę usług na rzecz skarżącego była mocno ograniczona i sprowadzała się tylko do wartości świadczonej na jego rzecz pracy przy wykonywaniu przez skarżącego zafakturowanych robot budowlanych.
Organy prawidłowo wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., brak podstaw dla uznania wydatków wskazanych w dowodach wewnętrznych nr 46, 57, 69 i 75/2003 z tytułu wypłaconych pracownikom delegacji (w łącznej kwocie 23.400 zł), w sytuacji, gdy brak w materiale dowodowym (wpisach w dokumentacji budowlanej, zeznaniach świadków) potwierdzenia faktu prowadzenia we wskazanych w tych dowodach okresach jakichkolwiek robót budowlanych na wymienionych w nich budowach.
W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenia podważające wysokość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu pozwoliły na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, składania wyjaśnień i wniosków z czego, jak wskazuje przebieg postępowania, korzystała.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną A. K., która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") – błędną wykładnię art. 23 § 4 i § 5 ord. pod., poprzez przedwczesne i błędne oszacowanie podstawy opodatkowania oraz art. 70 § 1, 6 i 7 ord. pod. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
Przed przystąpieniem do oceny zarzutu opartego o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. o naruszenie przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności odnieść wypada się do środka odwoławczego jakim jest skarga kasacyjna. Warto przy tym zaakcentować pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy prawne skargi (art. 174 p.p.s.a.) i jej wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taki stan rzeczy oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych a w sprawach podatkowych również doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu profesjonalizmu, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Uwzględniając powyższe w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów wywiedzionych w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy je uznać za całkowicie chybione. Skarga kasacyjna nie zawiera rozważań, na czym polegało naruszenie tych art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. i jak, według strony, należy te przepisy odczytywać. Wydaje się to oczywiste, skoro organy podatkowe (tym bardziej Sąd I instancji) nie szacowały podstawy opodatkowania. Zasadne jest przy tym spostrzeżenie, że autor skargi kasacyjnej utożsamił określenie wartości świadczonych przez kontrahentów usług z uwzględnieniem opinii biegłego z procedurą szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 ord. pod. Lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera przy tym sprzeczne twierdzenia, z jednej bowiem strony pełnomocnik za przedwczesne uznał szacowanie wskazując na konieczność uwzględnienia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym określających wysokość zobowiązań podatkowych w odniesieniu do kontrahentów skarżącego, z drugiej zaś wskazuje na konieczność zmiany opinii biegłego, a więc dopuszczenie szacowania wartości robót podwykonawców.
Przyjdzie przy tym wskazać, że powiązanie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenia przepisów prawa materialnego) z przepisami prawa procesowego – w tym przypadku z art. 23 § 4 i § 5 ord. pod. – nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to z tej przyczyny, że ich naruszenie (nawet w sytuacji, gdyby miało miejsce) nie jest objęte tę przesłanką skargi kasacyjnej.
Na marginesie zasadnym jest wyrażenie spostrzeżenia, że autor skargi skierował zarzuty bezpośrednio do Sądu I instancji polemizując z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku i odwołując się do podnoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów, Jednakże tych zarzutów nie odniósł do przepisów regulujących postępowanie sądowo – administracyjne, co w rezultacie oznacza, że tak sformułowana skarga kasacyjna nie spełnia minimum wymagań tego środka zaskarżenia.
Konkludując, skoro autor skargi kasacyjnej nie wzruszył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (przy podstawie skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), wskazał na zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 ord. pod., który to przepis nie miał zastosowania w sprawie, nie wskazał podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy zarzutach w zakresie postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to tak sformułowana skarga nie mogła przynieść zamierzonego efektu, gdyż jak podkreślono na wstępie niniejszego uzasadnienia to autor skargi kasacyjnej – jako profesjonalista – obarczony jest obowiązkiem jej sporządzenia według standardu określonego w przepisie art. 176 p.p.s.a Powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, lecz wymaga uzasadnienia. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy.
Wniosek taki wypływa z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przykładowo w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04 stwierdził, że wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. Podobnie postąpił NSA w sprawie I FSK 815/06 podkreślając, że powołanie kilkunastu norm prawnych w jednym zarzucie, bez skonkretyzowania, na czym polega naruszenie każdej z nich, uniemożliwia należyte ustosunkowanie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06, LEX nr 340213).
Oceniając zrzut naruszenia art. 70 § 1 § 6 i § 7 ord. pod. wskazać należy, że do kwestii przedawnienia odniósł się WSA w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniu tym wskazano, że z uwagi na brak ostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. postępowanie karno- skarbowe wszczęte w sprawie obojga małżonków zostało zawieszone i nie zostało prawomocne zakończone. Skoro istotną datą dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, to data przedstawienia skarżącej zarzutów nie ma znaczenia. Skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, to nadal trwa przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego też ww. zarzut jest bezzasadny.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.