Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 224/05

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 października 2004 r. I SA/Ka 1156/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "R." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z 23 kwietnia 2003 r. (...) określającą Spółce wysokość straty poniesionej w roku 1999 - na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku przedmiotem sporu między podatniczką a organami podatkowymi było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki "R." stanowiących prowizję od sprzedaży kruszywa płaconą firmie "RB" GmbH w G. tytułem świadczenia usług marketingowych.

W ocenie organów podatkowych usługi te w ogóle nie były wykonane. Jedynymi dokumentami w zakresie usług marketingowych, pośrednictwa oraz wspierania były dla spółki w 1999 r.: umowa marketingowa z 15 października 1996 r. i dwanaście wystawionych w języku niemieckim rachunków za poszczególne miesiące 1999 r., przy czym na rachunkach od czerwca do grudnia dodatkowo w języku niemieckim i polskim odnotowano: "prowizja za 1999 r. za usługi marketingowe wykonane w Niemczech". Jak ustalono w toku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie "M." s.c. w R., prowadzącej działalność w zakresie wydawania gazet oraz reklam, za usługi tej firmy /ogłoszenia w miejscowej gazecie, druk ulotek/ płaciła sp. "R.", a nie podmiot niemiecki.

W świetle wyjaśnień innych kontrolowanych podmiotów o nawiązaniu kontaktów z "R." przesądzało dogodne położenie firmy, a nie oferty podmiotu niemieckiego, których kontrolowane firmy nie otrzymały. Izba Skarbowa w tej sprawie wystosowała 30 pisma do głównych kontrahentów Spółki oraz wezwała ja pismem z 9 stycznia 2003 r. o przedłożeniu będących w jej posiadaniu dowodów potwierdzających wykonaniu przez "RB" GmbH czynności wynikających z umowy marketingowej. Tylko cztery firmy spośród tych, które udzieliły odpowiedzi powzięły informacje o spółce z trzymanych ofert informacyjno-handlowych, w tym (...) PRI "PW", które przedłożyło ofertę sporządzoną przez Sp. "R." i przesłaną mu faksem. Dwie inne firmy uzyskały informację o "R." z reklam przydrożnych i reklamy w mediach.

Tylko jedna firma wskazała na uzgodnienia dokonywane z B. K., według skarżącej działającej za firmę niemiecką, ale dotyczyły one uzgodnienia sposobu i terminu zapłaty. Inna firma jako osobę kontaktową wskazała Josefa S., który był jedynym udziałowcem oraz członkiem jednoosobowych zarządów Spółek "R." oraz "RB".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę Spółki "R." stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Wskazał, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów, są poza pewnymi wyjątkami, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W definicji tej położono nacisk na związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami. Sąd podzielił pogląd, jaki co do charakteru tego wniosku wyraziła strona skarżąca, a do którego przychylił się co do zasady Dyrektor Izby Skarbowej. Pogląd ów jest zresztą często wypowiadany w doktrynie i w orzecznictwie. Według niego, zwrot ustawowy "w celu osiągnięcia przychodów" sugeruje, że przychód, w przeciwieństwie do kosztu, który musi zostać definitywnie poniesiony, niekoniecznie musi wystąpić. Istotnym bowiem jest, aby podatnik ponosił określony wydatek w zamiarze uzyskania konkretnego przychodu bądź też choćby powiększenia lub zabezpieczenia jego źródła na przyszłości.

W tym ostatnim wypadku wspomniany związek jest tego rodzaju, że trudno przypisać koszt do danego przychodu. Jednakże nawet w razie przyjęcia przedstawionego poglądu nie sposób abstrahować od tegoż związku. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, chociaż o celowości w rozpatrywanym zakresie decyduje sam podatnik, czyli podmiot, który poniósł koszt i którego sytuacji będą dotyczyć skutki tegoż wydatku. Decyzja ta nie jest jednak dowolna i musi opierać się na racjonalnych i obiektywnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, które powinny być przez podatnika wykazane na tyle, aby organy podatkowe mogły je poddać swej ocenie.

Odnosząc przedstawione uwagi do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że co do zasady nie ma przeszkód, aby wydatki na usługi takie jak te, o których mowa w umowie zawartej w dniu 15 października 1996 r. przez skarżącą z "RB" GmbH, można było uznać za koszt uzyskania przychodu. Trudno bowiem w warunkach gospodarki wolnorynkowej, odznaczającej się przede wszystkim znaczną konkurencją pomiędzy profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, kwestionować potrzebę wydatków na cele marketingowe oraz na szeroko rozumianą działalność pośredników. Nie może również budzić wątpliwości, iż efekty takich wydatków są wyjątkowo niewymierne, a wskazanie konkretnego przychodu jako ich rezultatu praktycznie niemożliwe. Jest tak, ponieważ omawiane działania, jak słusznie zauważyła skarżąca, składają się często na jeden z wielu czynników kształtujących, nierzadko w sposób pośredni, pozycję rynkową danego podmiotu gospodarczego.

Sąd podkreślił, co zdawało się uchodzić uwadze skarżącej Spółki, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób tego rodzaju twierdzeń nie podważał.

Okolicznością bezsporna jest fakt poniesienia przez skarżącą na rzecz "RB" GmbH wydatków w kwocie 523.299 zł tytułem prowizji od sprzedaży kruszywa co udokumentowane zostało dwunastoma rachunkami dotyczącymi poszczególnych miesięcy 1999 r. Główną przesłanką zaskarżonego rozstrzygnięcia było poddanie w wątpliwość faktu wykonania czynności, za które miała być uiszczona kwota i wokół tej kwestii koncentrował się spór w rozpatrywanej sprawie. Odpowiedź na pytanie, czy zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, musiała przede wszystkim polegać na dokonaniu oceny stanowiska organu podatkowego odnośnie wskazanej kwestii.

Szereg zagadnień poruszanych przez strony podczas ich niezmiernie rozbudowanej polemiki pozostawało dla takiej oceny bez znaczenia. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadzać się zatem musiała do analizy kwestii dowodowych. Aby dojść do wniosku, że decyzja była prawidłowa należało odpowiedzieć przecząco na dwa pytania, pierwsze o to, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, iż usługi marketingowe zostały wykonane, a drugie, czy ewentualny brak podstaw do takiego uznania był wynikiem zaniedbań organów podatkowych czy ogólniej naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Przechodząc do pierwszego ze wskazanych pytań, Sąd stwierdził, że wykonanie usług marketingowych nie zostało udowodnione. W drodze analizy zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów w żadnej mierze nie można bowiem było uzyskać pewności co do tego, iż były w ogóle świadczone.

Zasadnie organ odwoławczy odmówił wartości dowodowej w tym zakresie licznym materiałom reklamowym i informacyjnym, podkreślając brak pewności co do tego, aby stanowiły one rezultat wykonania umowy marketingowej. Oczywiście, nie jest wykluczone, że tak właśnie było, jednak żadne dowody na rzecz takiego wniosku nie przemawiały i w sumie również uprawniona byłaby konkluzja, iż materiały te zostały wykonane nie w związku z działalnością "RB" GmbH, lecz za sprawą jakiegokolwiek innego podmiotu. Należy przy tym przypomnieć, że z twierdzeniami skargi w tym zakresie stały w oczywistej sprzeczności ustalenia poczynione przez organy podatkowe w spółce "M.", która wykonywała usługi reklamowe ale wyłącznie na zlecenie i na koszt skarżącej, a nie spółki niemieckiej.

Podobnie rachunki za rozmowy telefoniczne w takim samym stopniu świadczyły o wykonaniu usług marketingowych, jak o wykonaniu innego rodzaju usług.

Również oświadczenia kontrahentów skarżącej nie mogły stanowić argumentu wspierającego jej wersję. Z ich treści nie wynikało, aby kontakty gospodarcze skarżącej były w jakiś sposób kształtowane poprzez aktywność "RB" GmbH, składającą się na wykonanie świadczenia z umowy marketingowej. Wręcz przeciwnie, większość kontrahentów w ogóle nie wspomina, aby była poddana "oddziaływaniu marketingowemu" czy też o udziale podmiotów trzecich w kontaktach ze skarżącą. Nie miał przy tym znaczenia fakt, że kontrahenci mogli nie wiedzieć o działalności podmiotu niemieckiego, gdyż ich oświadczenia miały na celu ustalenie właśnie tego, co jest im wiadome i w konsekwencji wyciągnięcie stosownych wniosków dotyczących badanej okoliczności. Zdaniem Sądu, celowi temu służyło zwłaszcza sformułowanie przez organ podatkowy pytań stawianych kontrahentom w sposób nakierowany na stwierdzenie tej okoliczności i niejako neutralny, nie sugerujący odpowiedzi.

Nieliczne wzmianki o "RB" GmbH, jakie pojawiły się w wypowiedziach kontrahentach, musiały być uznane za niewystarczające i to nie tylko ze względu na podnoszony przez organ odwoławczy, najogólniej rzecz ujmując ich brak precyzji. Uwzględniając bowiem skalę usług marketingowych, która musiała być znaczna, jeżeli wziąć pod uwagę sumę na te usługi wydaną, nie sposób nie zauważyć, że szczupłość materiału dowodowego przemawiającego za ich wykonaniem była wręcz zadziwiająca.

Wykonanie umowy marketingowej mogło być co najwyżej uznane za uprawdopodobnione w świetle niektórych tylko dowodów, czyli w szczególności takich, które w jakichkolwiek sposób wspominają o "RB" GmbH lub B. K., lecz to prawdopodobieństwo było nieznaczne. Okolicznością utrudniającą poczynienie stosownych ustaleń w analizowanych ramach, oprócz niedostateczności materiału dowodowego były daleko idące powiązania kapitałowe i personalne pomiędzy skarżącą a "RB" GmbH. W konsekwencji nie wiadomo, który z tych podmiotów zaangażowany był w wykonywanie poszczególnych czynności i jak te czynności należało kwalifikować, w szczególności zaś czy można było je uznać za świadczenie usług marketingowych.

Okoliczność, że, jak trafnie podniosła skarżąca, organ odwoławczy sformułował dyskusyjny pogląd o szczególnej mocy dowodowego dowodu z dokumentu nie miała wpływu na ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji. Wygłoszenie przez organ błędnego przekonania nie było wszak uznaniem dokonanej przezeń oceny dowodów za wadliwą. Fakt, że twierdzenia zawarte w oświadczeniach czy zeznaniach nie znajdowały odzwierciedlenia w treści dokumentów, choć posiadania takich dokumentów można było wymagać od każdego racjonalnego przedsiębiorcy znajdującego się w sytuacji skarżącej, pozwalał dojść do wniosku, iż te zeznania i oświadczenia nie zasługiwały na wiarę. Wniosek ów w żadnej mierze nie mógł być uznany za dowolny.

Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań, Sąd doszedł do przekonania, że nieudowodnienie wykonania usług marketingowych nie było wynikiem uchybień organów podatkowych.

Nie można zatem, postawić organom zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podjęły szereg starań dowodowych, wykazując się skrupulatnością i dociekliwością w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Trudno im zarzucić jakąkolwiek pasywność czy też zaniedbania, w ocenie Sądu wyczerpały wszelkie możliwości poznania rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w szczególności w szerokim zakresie i z wykorzystaniem różnorodnych środków starały się zasięgnąć stosownych informacji u kontrahentów skarżącej.

Dowody przedstawione przez skarżącą w nikłym stopniu przyczyniły się do rozbudowania zbioru wspomnianych możliwości,. Nie mogło budzić wątpliwości, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowiło przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ciążył na organie podatkowym. Taki wniosek wypływał zresztą nie tylko z treści przywołanego już art. 122 Ordynacji podatkowej, lecz również z treści jej art. 187 par. 1, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podzielił stanowisko skarżącej w przedmiocie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Stopień staranności, jaka musi wykazać się organ, aby omawiany obowiązek można było uznać za wypełniony, aczkolwiek bardzo wysoki, ma jednak określony pułap; nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla nie niekorzystnych.

Podatnik ma obowiązek udokumentować fakty, na które się powołuje. Powinność ta jedynie pośrednio wynika przy tym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, według którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Oczywiście, regulacja dotycząca rachunkowości nie jest "podatkowotwórcza", niemniej jednak w jej ramach sformułowano wymogi w zakresie przejrzystości dokumentacji księgowej oraz takiego jej prowadzenia, aby na jej podstawie można było uzyskać jasny i pełny obraz sytuacji gospodarczej podatnika oraz podejmowanych przez niego kontaktów gospodarczych.

Tymczasem skarżąca nie przedłożyła niezbędnych dowodów i w związku z tym jej twierdzenia, iż mogła ona to uczynić, lecz nie zwrócono jej uwagi na taką potrzebę, Sąd uznał za bezpodstawne. Po pierwsze bowiem, organ odwoławczy pismem z dnia 9 stycznia 2003 r. zwrócił się do niej o przedstawienie stosownych dowodów, po drugie zaś wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, złożony przez Spółkę na etapie postępowania sądowego dotyczył jedynie dokumentów znajdujących się w już w aktach, a nie zaś tych dokumentów, jakie rzekomo mogłyby być zgromadzone przez skarżącą czy "RB" GmbH.

Nie można było organowi odwoławczemu postawić zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzwględnienie wniosku o przesłuchanie kolejnych świadków, m.in. B. K. Zgodnie z przywołanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niesłuszny był zatem pogląd skarżącej, że odmowa uwzględnienia rozpatrywanego żądania strony może mieć miejsce jedynie wtedy, gdyby okoliczność, której wniosek dotyczy, została już wykazana w sposób korzystny dla podatnika. Takiego zastrzeżenia w przytoczonej regulacji nie zawarto, a jedyną przesłankę wspomnianej odmowy stanowi wystarczające ustalenie danej okoliczności w wyniku przeprowadzenia innych dowodów. Słusznie więc podniesiono, że wcześniej zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, iż przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania nie wniesienie nic nowego do dokonanych już ustaleń i w rezultacie nie będzie miało znaczenia dla sprawy.

Oceniając podstawę, jaka prezentowała skarżąca podczas postępowania podatkowego, Sąd zauważył, iż z jednej strony kontestowała ona bierność organów podatkowych, a z drugiej formułowała szereg zarzutów związanych z wykazywaną przez te organy aktywnością dowodową, w szczególności zaś zmierzających do wykazania naruszeń przepisów proceduralnych.

Przechodząc do rozpoznania tych zarzutów, Sąd stwierdził, że nie sposób przychylić się do tych spośród nich, które wskazywały na uchybienia przepisom regulującym kwestie informacji podatkowych.

Wniosek taki wynikał po pierwsze z samej definicji pojęcia "informacja podatkowa", skonstruowanej w oparciu o treść art. 82 par. 1 Ordynacji podatkowej, po drugie - z wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej. W przywołanym przepisie zawarto katalog dowodów mogących występować w postępowaniu podatkowych. Pośród nich wymieniono także "informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz inne jeszcze materiały. Zdaniem Sądu, informacje podatkowe oraz wspomniane inne dokumenty stanowiły dwie odrębne kategorie dowodów. W art. 284a par. 3 mowa jest o upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, w art. 284b par. 2 o niezawiadomieniu o nieukończeniu kontroli w terminie, a w art. 288 par. 2 o podmiotach uprawnionych do dokonywania oględzin oraz przeszukiwania lokali mieszkalnych. W sposób oczywisty zastrzeżenia te nie mogą odnosić się do gromadzenia informacji podatkowych. Nie budzi zatem wątpliwości, że takie informacje mogą być pozyskiwane w toku postępowania podatkowego.

Również zarzuty związane z tzw. kontrolami krzyżowymi nie zasługiwały, w ocenie Sądu, na uwzględnienie, ponieważ nie stwierdzono w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ ma wynik sprawy.

Przepis art. 288a Ordynacji podatkowej regulujący analizowaną problematykę, na który powołuje się skarżąca, został z dniem 21 sierpnia 2004 r. uchylony na mocy art. 27 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1808/.

Kontrola krzyżowa stanowi w istocie kontrolę przeprowadzoną u kontrahenta podatnika., z czym wiążą się liczne konsekwencje. W szczególności uprawnienia podmiotu kontrolowanego, przewidziane przepisami rozdziały VI Ordynacji podatkowej, na co zwraca uwagę organ odwoławczy, przysługują tylko temu kontrahentowi i innym podmiotom w tych przepisach określonym. W rezultacie prawo do obecności przy dokonywaniu czynności kontrolnych przysługuje jedynie kontrolowanemu, czyli kontrahentowi, lub osobie przez niego wskazanej /art. 285 par. 1 Ordynacji podatkowej, dawniej 288 par. 1 tej ustawy/.

Słusznie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Warto przy tym odnotować, że kontrola podatkowa stanowi samodzielną czynność organu podatkowego, co wynika m.in. z umiejscowienia unormowania jej dotyczącego w tekście Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem bezpośredniego powiązania kontroli podatkowej z postępowaniem podatkowym - mogło ona być przeprowadzona samoistnie, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub też wchodzić w jego tok jako jeden z jego etapów.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "R." spółka z o.o. z siedzibą w P. wniosła o jego uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:

a/ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 r. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 - zwanej dalej updop/ poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz spółki "RB" GmbH z tytułu realizacji tzw. "Usług Marketingowych", b/ art. 353[1] Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. /Dz.U. nr 16 poz. 93 - zwanej dalej Kodeksem cywilnym/ oraz art. 9 ust. 1 i 15 ust. 1 updop przez przyjęcie, iż podatnik miał obowiązek szczególnego dokumentowania wykonanych usług marketingowych, do czego nie zobowiązywały podatnika przepisy prawa niemieckiego mające zastosowanie do tzw. "Umowy Marketingowej" z dnia 15 października 1996 r., ani przepisy o rachunkowości, c/ art. 82 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 - zwanej dalej Ordynacją podatkową/ poprzez przyjęcie, iż w ten sposób organy podatkowe są uprawnione do zbierania informacji o okolicznościach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązków podatkowych podatnika również w zakresie w jakim informacje te nie wynikają ze stosunków cywilnoprawnych, tj. wykraczają poza zakres informacji, których żądanie jest dopuszczalne w świetle językowej wykładni tego przepisu, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

d/ art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej Ustawą/ poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi podniesionych przez stronę w skardze na decyzję Izby Skarbowej spraw w pozostałych pismach procesowych i uznanie, iż organy podatkowe nie dokonały istotnych uchybień w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów, pomimo oczywistego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o kontroli krzyżowej, informacjach podatkowych, odmowie przesłuchania świadka Pani Barbary K. i braku wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było możliwe poprzez przesłuchanie świadków, e/ art. 141 par. 4 Ustawy poprzez brak uzasadnienia dlaczego Sąd nie rozważył zarzutów podatnika dotyczących braku konieczność pisemnego szczególnego dokumentowania tzw. "Usług Marketingowych" na gruncie niemieckiego prawa cywilnego;

f/ art. 106 par. 3 Ustawy, poprzez odmowę przeprowadzenia nowych dowodów, które nie zostały ocenione przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, a ich ocena została pominięta w decyzji Izby Skarbowej;

g/ art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Ustawy poprzez przyjęcie, iż podatnik nie składał wniosków dowodowych, a organ podatkowy ustalił wszystkie fakty prawidłowo i prawidłowo ocenił całość materiału dowodowego, h/ art. 134 par. 1 w zw. z art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Ustawy poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe należycie odmówiły wiarygodności dowodom potwierdzającym wykonanie usług i prawidłowo uzasadniły odmowę wiarygodności;

i/ art. 113 par. 1 oraz art. 133 par. 1 Ustawy poprzez brak wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, j/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 Ustawy poprzez brak podstaw do oddalenia skargi podatnika i odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej;

k/ art. 2 oraz 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ /zwanej dalej "Konstytucją"/ poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż:

1. - co do kwestii wykonania Umowy Marketingowej i racjonalności ponoszonych wydatków, Sąd nieprawidłowo wyjaśnił okoliczności sprawy, w tym nieprawidłowo ocenił dokonane przez Izbę Skarbową naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że usługi świadczone na podstawie Umowy Marketingowej nie zostały wykonane. Nie było bowiem prawdą, iż podatnik nie przedstawi żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług.

Inną kwestią był rozmiar i zakres świadczonych usług. Tym problemem Sąd się nie zainteresował, przyjmując w ślad za organami podatkowymi, iż Usługi Marketingowe nie zostały wykonane. Zebrane dowody zostały oceniane błędnie, co uzasadniało uchylenie przez Sąd decyzji Izby Skarbowej jako wewnętrznie sprzecznej, gdyż istniały dowody potwierdzające wykonanie Usług Marketingowych, które organ skarbowy pominął bez uzasadnienia stwierdzając, że są niewiarygodne,

1. - został istotnie naruszony art. 15 ust. 1 updop. Według treści tego przepisu to podatnik decyduje czy wydatki na rzecz zleceniobiorcy są racjonalne i mogą służyć uzyskania przychodu. Jest to bowiem wyłącznie uprawnienie podatnika, gdyż art. 15 ust. 1 updop nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności lub nieprzydatności,
2. - istotne znaczenie miało prawidłowe określenie co było przedmiotem Umowy Marketingowej. Zdaniem podatnika Umowa Marketingowa dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa a nie usług marketingu. Takie rozróżnienie miało znaczenie dla sposobu dokumentowania wykonanych usług, która to kwestia była sporna pomiędzy stronami,
3. - art. 15 ust. Updop nie przewiduje obowiązku posiadania określonego dokumentu, od którego uzależnione jest prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązki odpowiedniego dokumentowania sposobu realizacji Umowy Marketingowej nie są zatem obowiązkami wynikającymi z prawa podatkowego materialnego, a zatem stwierdzenie tych faktów dopuszczalne było w każdy dozwolony sposób określony w przepisach o postępowaniu podatkowym. Przepisu art. 15 ust. 1 updop nie naruszała również treść Umowy Marketingowej bez względu na sposób dokumentowania jej wykonania,
4. - ocena treści Umowy Marketingowej mogła być zatem dokonana tylko i wyłącznie na podstawie prawa niemieckiego, w trybie określonym w niemieckim prawie cywilnym, tj. w szczególności zawartym w par. 133 Bürgerliches Gesetzbuch z 1897 r. /zwanym dalej "BGB"/ oraz par. 84 do par. 92c Handelsgesetzbuch z dnia 10 maja 1897 r. /BGBI. III 4100-1/ z późniejszymi zmianami /zwanym dalej "HGB"/,
5. - Sąd zbagatelizował problem związany z oceną Umowy Marketingowej, a to właśnie nieprawidłowa jej ona dała asumpt organom podatkowym do twierdzenia, iż Usługi Marketingowe powinny być w szczególny sposób dokumentowane,
6. - do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu art. 15 ust. 1 updop, nie wymaga aby usługa została wykonana. Kosztem są wydatki, których poniesienie nie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. Ocena racjonalności wydatków jest wyłącznym uprawnieniem podatnika,
7. - podatnik działał zgodnie z treścią zawartej Umowy Marketingowej nie miał podstaw do twierdzenia, iż Umowa nie była wykonywana, a faktury były wystawione bezpodstawnie. Ocena organów podatkowych była oceną ex post. Stąd twierdzenia Sądu, iż koszty Usług Marketingowych nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu podatnika są nieuprawnione,
8. - w zaskarżonym wyroku Sąd nieprawidłowo odniósł się do naruszeń postępowania dowodowego podczas postępowania podatkowego. Nie sposób zgodzić się z Sądem, iż naruszenia te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy nie uzasadnił dostatecznie precyzyjnie dlaczego niektórych oświadczeń kontrahentów podatnika nie uznawał za dowód potwierdzający wykonanie Usług Marketingowych. Organ pominął obowiązek uzasadnienia swoich twierdzeń. To był główny zarzut podatnika do postępowania dowodowego.

Sąd nie odniósł się szczegółowo wykazanych w piśmie z dnia 9 września 2004 r. błędów w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Podatnik podniósł, iż przepisy Ordynacji podatkowej statuują tzw. zasadę swobodnej ceny dowodów. W teorii prawa i w orzecznictwie podkreśla się, że aby swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny,

1. - podatnik nie miał obowiązku prowadzenia innej dokumentacji niż ta wynikająca z art. 9 ust. 1 updop. Dlatego w celu wykazania faktów miał prawo wnosić o przesłuchanie świadków. Nie było konieczności przedłożenia jakiejś enigmatycznej szczególnej dokumentacji, której żądał organ podatkowy, opierając się na postanowieniach materialnego prawa podatkowego i Umowy Marketingowej, które takich obowiązków na podatnika nie nakładały,
2. - odnośnie kontroli krzyżowych Izba Skarbowa potwierdziła, iż możliwość ich prowadzenia powstała dopiero w roku 2003, poprzez wprowadzenie art. 288a par. 1 Ordynacji podatkowej. Była to okoliczność, która potwierdzała argumenty podatnika co do braku możliwości uznania protokołów z tych kontroli za dowód w postępowaniu podatkowym jako dowód uzyskany w sposób nielegalny i naruszający zasadę czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym.

Podatnik wielokrotnie kwestionował prawidłowość ustaleń dokonanych w protokołach z kontroli krzyżowej, lecz nie znalazło to odzwierciedlenia w działaniach organów podatkowych. Sąd zatem nieprawidłowo przyjął, iż brak było naruszeń procesowych ze strony organów podatkowych,

1. - wbrew sugestiom Sądu naruszeniem przepisów postępowania podatkowego było również dopuszczenie jako dowód w sprawie tzw. "informacji podatkowych" zbieranych przez Izbę Skarbową w oparciu o art. 82 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają bowiem na zbieranie informacji podatkowych w trakcie postępowania podatkowego. Z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż dowodami mogą być w szczególności informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a par. 3, art. 284b par. 2 i art. 288 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji dopuszczają jako dowód w postępowaniu podatkowym tylko informacje podatkowe, zebrane na etapie postępowania kontrolnego lub w toku czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 i n. Ordynacji podatkowej W przeciwnym razie fikcją dla podatnika jako strony tego postępowania, są jego uprawnienia, wynikające z art. 123 par. 1 i 129 Ordynacji podatkowej, które gwarantują jawność dla stron postępowania podatkowego na każdym jego etapie.

Informacje podatkowe mogą dotyczyć tylko czynności prawnych zawieranych pomiędzy autorami informacji a podatnikiem; nie mogą dotyczyć umów zawieranych z podmiotami trzecimi takimi jak "RB" GmbH. Dowody zebrane z naruszeniem art. 82 ust. 1 pkt 1 i art. 180 Ordynacji, należało uznać jako nieprawidłowe /por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1988 r., SA/Wr 423/88 - nie publ., źródło: Lex Polonica/,

1. - również ocena zebranych informacji podatkowych nie została dokonana należycie. Pogląd wyrażony przez Sąd, iż osoba trzecia może udzielić szerszych informacji niż wskazane w zapytaniu nie znajduje potwierdzenia w przepisach. Tym bardziej, iż przepis odnosi się do organów podatkowych. W przedmiotowym stanie faktycznym to organy podatkowe zakreśliły zakres informacji sprzecznie z art. 82 Ordynacji podatkowej, nie pozostawiając kontrahentom żadnej swobody,
2. - przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w oparciu o art. 106 par. 3 Ustawy, było uzasadnione zwłaszcza tym, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do wielu z dołączonych do akt sprawy dokumentów podatnika, potwierdzających realizację Umowy Marketingowe przez "RB" GmbH i celowość poniesienia przez podatnika przedmiotowych wydatków.

Nawet jeśli nie były to nowe dokumenty to należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie dokonały ich rozważenia i nie uzasadniły tego. Naruszenie te powinny doprowadzić do uchylenia decyzji Izby Skarbowej. Brak rozpatrzenia tego zarzutu jest istotnym uchybieniem Sądu, gdyż Sąd nie wyjaśnił wszystkich wątpliwych okoliczności sprawy.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Sp. "R." Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a mianowicie na naruszeniu /przez wojewódzki sąd administracyjny/:

1. - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,
2. - przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 3/.

Art. 176 ustawy wymaga ponadto, aby skarga poza wskazaniem podstaw kasacyjnych zawierała ich uzasadnienie.

Skarga kasacyjna Spółki "R." wskazywała na obie podstawy kasacyjne tyle tylko, że uchybiała obowiązkowi należytego ich uzasadnienia.

Art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem strona skarżąca nie wskazała ani nie przedłożyła dokumentów, wobec których Sąd mógłby takie /uzupełniające/ postępowanie przeprowadzić. Nie wskazała takich dokumentów przedstawionych WSA również przy skardze kasacyjnej co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu.../. Nie można skutecznie uzasadnić zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 ustawy polemizując z dokonaną przez Sąd oceną, co do zgodności z prawem, oceny stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe na podstawie akt zgromadzonych w postępowaniu podatkowym.

Nie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 113 par. 1 Prawa o postępowaniu... O zamknięciu rozprawy zadecydował Przewodniczący składu orzekającego, po uznaniu przez Sąd, który zapoznał się z aktami sprawy, zarzutami skargi i stanowiskami stron, iż sprawa podatkowa Spółki została dostatecznie wyjaśniona aby mogło być wydane orzeczenie. Skarżąca nie wskazała ani na czym konkretnie naruszenie tego przepisu przez WSA polegało, ani jaki mógł być jego istoty wpływ na wynik sprawy /treść wyroku/.

Również zarzucając naruszenie art. 134 par. 1 ustawy skarżąca nie wskazała jaki konkretny zarzut skargi na decyzję organu podatkowego nie został przez WSA oceniony. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawierało niezbędne elementy, wskazane w art. 141 par. 4 Prawo o postępowaniu..., w szczególności szczegółową analizę dowodów, które były podstawą ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i uzasadnienie wyprowadzonego z tej analizy wniosku, iż dokonane ustalenia w tym zakresie mieściły się w ramach zakreślonych dla organów podatkowych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Nie można było skutecznie postawić zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd powołując się jedynie na brak przekonania co do trafności uzasadnienia wyroku - niezadowolenie z wyroku. Skarga kasacyjna poświęcona została w całości krytycznej ocenie wykorzystania przez organy podatkowe prawa do oceny rzetelności deklarowanej straty i ocenie rezultatów postępowania wyjaśniającego dokonanej przez organy, jw., uznanej przez WSA za mieszczącą się w granicach prawa.

Informacje jakich organy podatkowe żądały od kontrahentów skarżącej dotyczyły okoliczności wynikających ze stosunków cywilnoprawnych /umów sprzedaży/ łączących spółkę z tymi kontrahentami /art. 82 par. 1 pkt 1 Ordynacji.../. Poza tym, zgodnie z art. 122 i 187 par. 1 tej ustawy organy miały obowiązek:

1. - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
2. - zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwalało na stwierdzenie, iż ocena prawidłowości wykorzystania przez organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego art. 82 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonane przez Sąd mogła być uznana - zważywszy na treść wyroku - za naruszającą art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu.

Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanych przepisów prawa materialnego. I tak:

Treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ była jednoznaczna. Podatnicy byli zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Te odrębne przepisy to /polska/ ustawa o rachunkowości. Sąd I instancji wprost przyznał, że ewidencja księgowa nie była jedynym źródłem dowodowym jeśli chodziło o uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Rozważania Sądu sprowadzały się do stwierdzenia, że wydatek zaliczony do takich kosztów winien odnosić się do konkretnej usługi wykonanej na rzecz Spółki. Dla ustalenia faktu nie miało znaczenia, iż strony zawierając "umowę marketingową" mogły mieć na względzie przepisy prawa niemieckiego odnoszące się do stosunków umownych. "Polski" podatnik miał obowiązek stosować się do dyspozycji polskiego prawa podatkowego.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona winna wskazać na czym polegało naruszenie tego przepisy przez Sąd polegające na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie tego przepisu.

Ani zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym... ani zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 tej ustawy nie zostały w ogóle uzasadnione w świetle przesłanek z art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 353[1] Kodeksu cywilnego.

Ani organy podatkowe, ani WSA dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, nie kwestionowały prawa do układania przez strony stosunków umownych, zgodnie z ich uznaniem. Czym innym jest jednak ukształtowanie stosunku umownego, a czym innym dokumentowanie realizacji umowy jeśli wywiera ona skutki prawnopodatkowe.

Nie można skutecznie zarzucać naruszenia prawa materialnego ograniczając się wyłącznie - na co Sąd zwracał uwagę już wyżej - do polemiki z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe i uznaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za mieszczącą się w ramach zakreślonych przez przepisy o postępowaniu podatkowym.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.