Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2339/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B.L. i A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 października 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Pismem z 20 sierpnia 2012 r. skarżący B. i A.L. wystąpili z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 października 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Skarżący powołali się na przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu złożonego wniosku podatnicy stwierdzili, że: 1) wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, ujawniono nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom, które decyzje wydały, 2) dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, 3) stan faktyczny w oparciu, o który wydano decyzje podatkowe z dnia 10 sierpnia 2000 r. i z dnia 26 października 2005 r. został ukształtowany w wyniku działań naruszających przepisy prawa, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 26 września 2012 r. wznowił postępowanie, a odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26 października 2005 r., uznając, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Po rozpoznaniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 maja 2013 r. uchylił decyzję z dnia 10 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku z tym, że decyzja organu podatkowego nie była podpisana przez uprawnioną osobę do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W., co stanowiło wadę skutkującą koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organ pierwszej instancji został również zobowiązany do ponownego przeanalizowania i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, łącznie z wnioskami dowodowymi i procesowymi strony wniesionymi na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego.
Po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 października 2005 r., stwierdzając, że nie wystąpiły wskazane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżących od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z dnia 3 października 2013 r., - utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 lipca 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w późniejszych pismach dowody i nowe okoliczności faktyczne, nie są istotne dla sprawy, bądź znane były organom podatkowym. Wskazano również, że nie można stwierdzić, iż dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, jak również, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Nie można również uznać, aby w przedmiotowej sprawie oczywiste było sfałszowanie dowodu.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zgłosili szereg zarzutów sprowadzających się do wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu, organy dokonały dogłębnej analizy i oceny przedstawionych przez podatników materiałów dowodowych, które ich zdaniem miały zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Organ odniósł się do poszczególnych zarzutów strony i ocenił znaczenie powołanych przez stronę okoliczności dowodów, trafnie zarazem oceniając zasadność zgłaszanych okoliczności, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Za prawidłową należy uznać dokonaną ocenę przez organy podatkowe nowo przedstawionych dowodów w kontekście całokształtu materiału dowodowego zabranego w przedmiotowej sprawie.
Prawidłowy jest także wypływający z tej oceny wniosek, iż "nowe" dowody (a raczej istniejące na dzień decyzji, zdaniem strony, braki w materiale dowodowym) nie wpływają na uchylenie badanej decyzji ostatecznej, ponieważ nie ma podstaw do formułowania wniosku, że nie były one przedmiotem badania organu oraz podstawą wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Strona ponadto nie wykazała, że ich obecne ujawnienie wpłynęło w konkretny sposób na ustalenia tej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zajęcie stanowiska, że przedłożone wraz z żądaniem wznowienie postępowania - dowody nie wypełniały łącznych przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5, jak również w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt. 1, 2 i 5 i art. 240 § 2 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji Podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym poprzez bezzasadne oddalenie skargi wskutek jednostronnego zaakceptowania przez Sąd argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a także zaakceptowania jako zgodnego z prawem działania organów podatkowych prowadzących postępowanie, które było sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego ze względu na wadliwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a w rezultacie bezzasadne odmówienie uchylenia decyzji ostatecznej na skutek przyjęcia, że okoliczności ujawnione w dokumentach załączonych do wniosku nie stanowią przesłanek do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej tj. wyjścia na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej, a nie były znane organom podatkowym na skutek sfałszowania wyniku kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej i usuniecie dokumentów będących dowodami w sprawie i nieuwzględnienia ich w materiale dowodowym przekazanym w formie kserokopii Naczelnikowi Urzędu Skarbowego;
- 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a to m.in. na skutek niewyjaśnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla jednoznacznego ustalenia, że decyzje podatkowe były wydane w oparciu o niepełny i zmanipulowany materiał dowodowy, który odpowiadał wynikowi kontroli a nie był odzwierciedleniem faktycznego stanu dowodów dokumentujących przychody i koszty działalności gospodarczej podatnika w 1994 roku, o czym organ administracyjny wydając decyzję ostateczną nie wiedział albowiem dowody zostały w pośpiechu przekazane przez UKS do ówczesnej Prokuratury Wojewódzkiej w L. pomimo tego iż nie były dowodami w sprawie karnej, bez ich właściwego opisania co potwierdzają Wyroki Sądu Grodzkiego i Sądu Apelacyjnego w L..
- 3) art. 134 p.p.s.a. przez brak odniesienia do całości zarzutów skargi i stanowiska skarżących a zwłaszcza błędnym ustaleniem przez Sąd, że wskazane "nowe dowody" w sprawie wskazane przez Skarżących nie są nowymi dowodami w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. co jest pełną akceptacją przez Sąd stanowiska strony przeciwnej bez rozpatrzenia wniosku skarżących o zobowiązanie organu podatkowego do wskazania, że "nowe dowody" zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym i były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.
- 4) art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi mimo utrzymania w mocy przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wbrew art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) i 240 § 2 Ordynacji podatkowej decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej przez niepełne przeprowadzenie postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia postępowania a tym samym nieuzasadnione oddalenie skargi a w konsekwencji nieuchylenie w całości decyzji pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu podatkowego.
- 5) art. 170 p.p.s.a. przez nieuprawnione powołanie się na prawomocny Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2004r. Sygn. akt I SA/Wr 3176/2000 albowiem wówczas skarżący nie byli w stanie wskazać jakich konkretnie dokumentów brakuje i jaki te braki miały wpływ na wynik postępowania. Mogli to uczynić dopiero po opisaniu dokumentów przez Prokuraturę (do czego została zobowiązana przez Sąd Apelacyjny w L. Wyrokiem nr [...] z dnia 7 czerwca 2006r) i ich odebraniu z Prokuratury.
Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:
- 1) art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i mylne przyjęcie przez WSA we Wrocławiu w ślad za stwierdzeniem organów podatkowych iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania z powodu ujawnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) albowiem nie mają one cechy "nowych" i "istotnych" i to pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wnioskowy przez skarżących a organ podatkowy nie wskazał, że dowody będące przedmiotem wniosku zostały uwzględnione w postępowaniu podatkowym i były podstawą do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie,
- 2) art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię na skutek nie znajdującego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy przyjęcia, że stwierdzone i opisane przez skarżących braki w materiale dowodowym (opisane w zał. nr 1 i nr 2 do wniosku) nie są dowodami nowymi i istotnymi i jako takie nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji objętej wznowieniowym postępowaniem a strona jedynie domniemywa jaki wpływ brak tych dokumentów mógł mieć na prowadzone postępowanie podatkowe, wskutek czego WSA nie dopatrzył się uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe i wydał wyrok nie odpowiadający prawu.
Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa, wg norm przepisanych prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych, choć powielających się zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego).
W analizowanym przypadku podjęto nieudaną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego, przez uruchomienie drogi sądowej, decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., by następnie skorzystać z trybu wznowienia postępowania podatkowego. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty są w istocie pochodną twierdzeń wysuniętych na etapie tego postępowania i później – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Ich lektura nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnicy chcieliby podważyć ustalenia leżące u podstaw ostatecznej decyzji wymiarowej. Tymczasem istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej).
Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego), co zresztą zasygnalizował sąd administracyjny pierwszej instancji na s. 16 pisemnych motywów wydanego wyroku. Zasadnie przyjął on, wspierając swoje stanowisko szeroką argumentacją, że nie zaistniała okoliczność w postaci oczywistego faktu popełnienia przez H.R. przestępstwa (miało ono – w ocenie skarżących – polegać na manipulowaniu dokumentacją ich firmy oraz fałszowaniu i ukrywaniu jej dokumentacji). W sposób ewidentny potwierdził to wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I C 131/08.
Nie sposób również przyjąć, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który taką decyzję wydał. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu zaprezentowanym na s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do braku możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z dowodów z zeznań świadka lub strony, o których przesłuchanie wnieśli skarżący. Rzecz w tym, że dowód taki nie może być uznany za istniejący w dacie wydania decyzji. Dowód ten należałoby przecież dopiero przeprowadzić, co stanowiłoby czynność nowego postępowania. Wszczęcie zaś tego postępowania uzależnione jest od istnienia dowodu, np. takiego jak stosowny dokument urzędowy, faktura lub inny dokument. Brakiem logiki grzeszy również powoływanie się równocześnie na wyjście na jaw nowej okoliczności, którą miałyby potwierdzać wnioskowane dowody (dowody, które byłyby przeprowadzone w przyszłości).
Odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowi – w rozważanej sytuacji – naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Ich przeprowadzenie pozostawałoby w kolizji z treścią art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, a tym samym byłoby niczym innym, jak wyjściem poza obowiązujący reżim wzruszenia decyzji ostatecznej. Trudno wreszcie zaakceptować twierdzenie, że dopiero po odbiorze dokumentów z prokuratury w dnia 27 i 30 października oraz 30 listopada 2009 r. skarżący byli w stanie ustalić, jakich dokumentów brakowało w czasie wydania decyzji wymiarowej i jaki był zakres rozbieżności w dokumentacji niezbędnej dla celów wymiaru podatku. To na skarżących spoczywa ciężar wykazania "istotności" konkretnej okoliczności lub dowodu dla wyniku postępowania oraz faktu braku wiedzy organu o tych dowodach, bądź okolicznościach. Z wyjaśnień skarżących nie wynika, jak owa dokumentacja miałaby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania.
Niezależnie od tego wypada wspomnieć, że uchybienia w tym przedmiocie, których dopuściła się sama strona, nie mogą być podnoszone jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie miały rację organy podatkowe wskazując, że niedopuszczalne jest występowanie z zarzutem oparcia decyzji na niepełnej dokumentacji w sytuacji, gdy sama strona dokumentów takich nie przedłożyła. Opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłaby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony mogą premiować ją przez stworzenie podstawy dla skorygowania w przyszłości niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Otwierałoby to pole do nadużyć, stawiając pod znakiem zapytania pewność obrotu prawnego i prawidłowe wywiązywanie się z określonych ustawami obowiązków podatkowych. Warto także dodać, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wziął pod uwagę fakt posiadania przez organy podatkowe wiedzy na temat treści materiałów zawartych w dokumentacji wymienionej w załącznikach nr 1 i 2 do wniosku o wznowienie postępowania (tak na s. 23 uzasadnienia wyroku).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.