Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 494/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 października 2008 r., nr [...], ustalającą W. N. (dalej: "skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 233.250 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuwzględnienie oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów pochodzących z darowizn oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Sąd uznając ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy, jako bezzasadne ocenił zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art.191 O.p. stwierdzając, że nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja uchybia zasadom określonym w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponadto stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków, jak i wysokości uzyskanych przychodów. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach strony skarżącej oraz na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.
Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2009 r. wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku utrzymującego w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dnia 24 czerwca 2009 r. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego, a to: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z darowizn, ustaleniu zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w sytuacji, gdy poniesione przez skarżącą wydatki na zakup Galerii S. zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodu oraz otrzymanych darowizn, skutkujące podwójnym opodatkowaniem dochodów skarżącej z 2002, 2004 i 2005 r.;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły normy art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez ograniczenie postępowania – zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pana H. L. N., w wyniku czego błędnie ustalono, że do darowizny nie doszło, a zakup nieruchomości i praw przez skarżącą sfinansowany został ze środków pochodzących z nieujawnionych źródeł, co miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 233.250 zł, także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalającego skargę na decyzję organu.
W skardze kasacyjnej strona zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.". Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r., II FSK 2293/13, Naczelny Sąd Administracyjny wniosek ten oddalił.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o zastosowanie art.207 § 2 p.p.s.a. w razie ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie. W ramach podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zgłosiła zarzut niewłaściwego zastosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Wprawdzie uzasadniając ten zarzut strona skarżąca podnosiła, że został on zastosowany w sytuacji, gdy źródłem pokrycia wydatków była darowizna, jednakże przytoczenie tego zarzutu obligowałoby Naczelny Sąd Administracyjny do odniesienia się do niego.
Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Sąd w tym składzie podziela bowiem pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek ex tunc od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją. Z art.190 ust. 3 Konstytucji można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja wyjątkowo tylko zezwala na obowiązywanie niezgodnego z nią aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie.
Ponadto skoro zgodnie z art.190 ust.4 Konstytucji po wyroku Trybunału Konstytucyjnego powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować choćby dla zakończenia sprawy toczącej się przed sądem (por. R.Hauser, J.Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008,s.46).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.193 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art. 200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013,poz.490) i art.207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Ta zaś okoliczność (niezgodność przepisu stanowiącego postawę orzekania z Konstytucją) zadecydowała o uwzględnieniu skargi kasacyjnej.