Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 106/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami oraz odmowy sporządzenia i przekazania stronie kopii płyty CD wyłączonej z akt sprawy.
Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w piśmie z dnia 1 października 2012 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pełnomocnik skarżącej wniósł o włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów, które w trakcie prowadzonego postępowania zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny i umożliwienie stronie zapoznanie się z wyłączonymi dokumentami oraz o sporządzenie i przekazanie kopii płyty CD wyłączonej z akt sprawy z uwagi na interes społeczny.
Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Dyrektor UKS nie uwzględnił tego wniosku.
Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa wglądu w akta sprawy, nie naruszając przy tym art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej w skrócie: O.p.). Jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskował pełnomocnik strony, została wyłączona ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej B. [...] w sprawie o sygn. [...].
W skardze do WSA w Białymstoku skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia, zarzucając mu naruszenie art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p., poprzez nierespektowanie uprawnień strony postępowania do czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego postępowania, tj. zapoznania się z dowodami stanowiącymi kluczowy element materiału dowodowego oraz błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie pojęć "interesu społecznego" i "interesu publicznego", o których mowa w art. 179 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.
W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku uznał, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 179 § 1 w związku z art. 178 O.p., ani też art. 123 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podniósł, że jawność części dokumentów, o których udostępnienie wnioskowała skarżąca, została wyłączona ze względu na interes publiczny, jakim jest dobro postępowania prowadzonego przez Prokuratora, a nie dobro osób trzecich. Dobro innego postępowania nie może trwale uniemożliwić stronie zapoznanie się z całością dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynikało, aby organ w sposób trwały ograniczył stronie płynące z art. 178 O.p. prawo wglądu do materiałów otrzymanych z Prokuratury B. [...] oraz z Komendy Wojewódzkiej Policji w B., których jawność dla strony została wyłączona. Według pism Prokuratora, jedynym z powodów braku zgody na udostępnienie przedmiotowych materiałów w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS jest fakt, że skarżąca nie jest stroną ww. postępowania prowadzonego przez Prokuratora.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:
(I) naruszenie przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", uznając, że organy podatkowe obu instancji w prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły niżej wskazanych przepisów prawa materialnego; (2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego aprobującego naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art. 179 § 1 w związku z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p.; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia prawnego podjętego rozstrzygnięcia, a ponadto wskazanie ogólnikowo na fakt, że skarżąca nie jest stroną ww. postępowania prowadzonego przez Prokuratora, co w konsekwencji prowadzi do czasowego wyłączenia dokumentów z uwagi na "interes publiczny"; (4) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie; (5) art. 152 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonego postanowienia; (6) art. 200 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw;
(II) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i wykładnię art. 179 § 1 w związku z art. 178 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez uzależnienie przez Sąd pierwszej instancji możliwości zapoznania się z wyłączonym materiałem dowodowym z uwagi na "interes publiczny" (dobro postępowania prowadzonego przez Prokuratora), od występowania przez skarżącą w postępowaniu prowadzonym przez Prokuratora, jako strony tego postępowania, uznając przy tym tego rodzaju ograniczenie, jako ograniczenie czasowe.
Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej zarzutom, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Skarżąca zarzuca organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 178 § 1, art. 179, art. 123 O.p., jako przepisów postępowania (błędnie określonych w skardze kasacyjnej jako przepisów prawa materialnego), ze względu na nierespektowanie jej prawa wglądu w akta sprawy z powodu wystąpienia "interesu publicznego", a w konsekwencji pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym.
Na podstawie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zgodnie z art. 179 § 1 p.p.s.a. art. 178 p.p.s.a., nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w art. 123 § 1 O.p., jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. (art.123 § 2 O.p.).
Wyrażone w art. 178 § 1 o. p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości – informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Istotna z punktu widzenia sprawy pozostawała druga z wymienionych wyżej przesłanek. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Obejmuje ono "korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., I SA/Gd 527/11, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W sprawie takim interesem publicznym jest dobro prowadzonego śledztwa przez Prokuratora, na co słusznie wskazywały organy oraz Sąd pierwszej instancji. W pismach kierowanych do Dyrektora UKS Prokurator Rejonowy wyraźnie wskazywał, że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie postępowania kontrolnego materiałów z prowadzonego przez siebie postępowania. Prokurator podkreślił, że skarżąca nie jest aktualnie stroną postępowania tego przygotowawczego, a umożliwienie takiego wglądu stanowiłoby naruszenie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997 Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.). W ocenie prowadzącego śledztwo Prokuratora, nie zachodziły wyjątkowe wypadki, które pozwoliłyby mu na wyrażenie zgody na udostępnienie akt innym osobom niż stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym.
Ograniczenie prawa do wglądu w akta sprawy, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, ma zatem charakter czasowy. Ani organ podatkowy ani Prokurator nie odmówili stronie udostępnienia określonych dokumentów z akt postępowania przygotowawczego "na zawsze". Taka zgoda może nastąpić na kolejnych etapach postępowania, gdy skarżąca stanie się także stroną postępowania karnego lub zajdą wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 156 § 5 k.p.k.
Odmowa stronie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie spowodowała naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby jednak twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. Poza tym, jak wynika z akt sprawy, strona miała prawo zapoznać się z protokołem badania ksiąg z dnia 14 września 2012 r., złożyła bowiem zastrzeżenia do tego protokołu. Sporządzając protokół kontroli, Dyrektor UKS dokonał ustaleń na podstawie zarówno dowodów włączonych do sprawy, jak i niewłączonych do akt sprawy. Podkreślić trzeba, że protokół z badania ksiąg jest bardzo obszerny i wynika z niego, że organ oparł się na kilkudziesięciu dowodach (np. notatki, zeszyty, dokumentacja księgowa, płyty CD, pisma kontrahentów, zeznania świadków, wyjaśnienia stron itp.).
Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawo strony do jej obrony w konkretnej sprawie może być zaś oceniany z perspektywy całego postępowania prowadzonego przez organy i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza art. 178 § 1, art. 179 i art. 123 O.p. Uzasadnienie tego wyroku spełnia natomiast wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozostałe zarzuty kasacyjne nie realizują wymogów zawartych w art. 174 i art. 176 p.p.s.a.; są ogólnikowe i nie zawierają uzasadnienia. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Tym samym skład orzekający NSA podziela rozstrzygnięcie i argumentację w sprawie, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym w sprawie dotyczącej tej samej skarżącej, zakończonej wyrokami z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13, II FSK 2298/13 oraz II FSK 2300/13, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację w nim zawartą. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
- - ---------------------- 6